第五節(jié) 資產的稅務處理
本節(jié)內容：7個問題（6項資產的稅務處理、稅法與會計差異的處理原則）
稅法規(guī)定：
（1）納入稅務處理范圍的資產，均以歷史成本為計稅基礎。
（2）各項資產持有期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
一、固定資產的稅務處理
（一）固定資產計稅基礎
1.外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；
2.自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎；
3.融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租入在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租入在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；
4.盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎；
5.通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；
6.改建的固定資產，除已足額提取折舊的固定資產和租入的固定資產以外的其他固定資產，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。
（二）固定資產折舊的范圍
在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除。下列固定資產不得計算折舊扣除：
1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；
2.以經營租賃方式租入的固定資產；
3.以融資租賃方式租出的固定資產；
4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；
5.與經營活動無關的固定資產；
6.單獨估價作為固定資產入賬的土地；
7.其他不得計算折舊扣除的固定資產。
【例題·單選題】下列資產中，不能計提折舊的有（?。?。
A.季節(jié)性停用和修理停用的機器設備
B.以經營租賃方式租入的固定資產
C.未使用的房屋、建筑物
D.接受捐贈和盤盈的固定資產
【答案】B
（三）固定資產折舊的計提方法
1.依據(jù)：從投入使用的次月起計提折舊，停止使用的從次月停止計提折舊。
即：本月增加的固定資產本月不提折舊，下月開始提；本月減少的固定資產本月照提折舊，下月不提。
2.折舊方法：原則上用直線法：
年折舊額＝原值×（1－殘值比例）÷使用年限
月折舊額＝年折舊額÷12
【例題·單選題】某企業(yè)2008年3月份購進機器設備一臺并于當月投入使用，取得增值稅專用發(fā)票，注明價款30萬元、增值稅5.1萬元，企業(yè)自己負擔的保險費和安裝調試費4.9萬元，該臺設備企業(yè)全年計提的折舊費7.6萬元已列入產品銷售成本中。按照稅法規(guī)定，該設備應采用直線折舊法，期限為10年，殘值率為5%。新購機器設備的折舊費用應調增應納稅所得額（ ）萬元。
A.3.8
B.4.43
C.4.75
D.7.6
【答案】C
【解析】新購機器設備按稅法規(guī)定應計提折舊＝（30＋5.1＋4.9）×（1－5%）÷10÷12×9＝2.85（萬元），企業(yè)計提7.6萬元，應調增＝7.6－2.85＝4.75（萬元）
（四）固定資產折舊的計提年限
二、生物資產的稅務處理
1.生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。
2.只有生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊。
生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。
3.生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：
（1）林木類生產性生物資產，為l0年；
（2）畜類生產性生物資產，為3年。
三、無形資產的稅務處理
（一）無形資產攤銷費用，準予在計算應納稅所得額時扣除。
（二）下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：
1.自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；
2.自創(chuàng)商譽；
【區(qū)分】外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。
3.與經營活動無關的無形資產；
4.其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。
（三）無形資產的攤銷方法及年限
無形資產的攤銷，采取直線法計算。無形資產的攤銷年限不得低于l0年。
【例題·單選題】某市區(qū)的一個企業(yè)，2008年轉讓一項兩年前購買的無形資產的所有權。購買時是60萬元。轉讓的收入是65萬元。攤銷期限是10年。轉讓無形資產應當繳納的企業(yè)所得稅是（ ）萬元。（考慮營業(yè)稅、城建稅及教育費附加）
A.3.8
B.4.25
C.3.58
D.3.36
【答案】D
【解析】轉讓過程中應納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加＝65×5%×（1＋7%＋3%）＝3.575（萬元）
無形資產的賬面成本＝60－（60÷10×2）＝48（萬元）
應納稅所得額＝65－48－3.575＝13.425（萬元）
應納企業(yè)所得稅＝13.425×25%＝3.36（萬元）
四、長期待攤費用的稅務處理
企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷（年限不得低于3年），準予扣除：
1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出；
2.租入固定資產的改建支出：
3.固定資產的大修理支出；
【解釋1】修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。
【解釋2】大修理支出：（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；（2）修理后固定資產的使用年限延長2年以上。
4.其他應當作為長期待攤費用的支出。
其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不
得低于3年。
五、存貨的稅務處理
1.存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。
2.除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
六、投資資產的稅務處理
1.企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。
2.企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。
七、稅法規(guī)定與會計規(guī)定差異的處理
1.企業(yè)不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，由稅務機關核定其應納稅所得額。
2.清算所得為應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
清算所得＝清算時的全部資產（財產）－各項清算費用 － （各項負債＋損失）－ 企業(yè)未分配利潤 － 公益金和公積金 － 實繳資本
【例題·單選題】某企業(yè)2008年11月營業(yè)期滿，宣布終止經營，實施解散清算，清算時該企業(yè)共有資產200萬元，其中含未分配利潤50萬元、實收資本120萬元，發(fā)生清算費用支出10萬元。該企業(yè)清算時應繳納的企業(yè)所得稅是（ ）萬元。
A.5
B.7.5
C.17.5
D.50
【答案】A
【解析】（1）清算所得額＝200－50－10－120＝20（萬元）
（2）應繳納企業(yè)所得稅額＝20×25%＝5（萬元）
本節(jié)內容：7個問題（6項資產的稅務處理、稅法與會計差異的處理原則）
稅法規(guī)定：
（1）納入稅務處理范圍的資產，均以歷史成本為計稅基礎。
（2）各項資產持有期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
一、固定資產的稅務處理
（一）固定資產計稅基礎
1.外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；
2.自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎；
3.融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租入在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租入在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；
4.盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎；
5.通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；
6.改建的固定資產，除已足額提取折舊的固定資產和租入的固定資產以外的其他固定資產，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎。
（二）固定資產折舊的范圍
在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產折舊，準予扣除。下列固定資產不得計算折舊扣除：
1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；
2.以經營租賃方式租入的固定資產；
3.以融資租賃方式租出的固定資產；
4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產；
5.與經營活動無關的固定資產；
6.單獨估價作為固定資產入賬的土地；
7.其他不得計算折舊扣除的固定資產。
【例題·單選題】下列資產中，不能計提折舊的有（?。?。
A.季節(jié)性停用和修理停用的機器設備
B.以經營租賃方式租入的固定資產
C.未使用的房屋、建筑物
D.接受捐贈和盤盈的固定資產
【答案】B
（三）固定資產折舊的計提方法
1.依據(jù)：從投入使用的次月起計提折舊，停止使用的從次月停止計提折舊。
即：本月增加的固定資產本月不提折舊，下月開始提；本月減少的固定資產本月照提折舊，下月不提。
2.折舊方法：原則上用直線法：
年折舊額＝原值×（1－殘值比例）÷使用年限
月折舊額＝年折舊額÷12
【例題·單選題】某企業(yè)2008年3月份購進機器設備一臺并于當月投入使用，取得增值稅專用發(fā)票，注明價款30萬元、增值稅5.1萬元，企業(yè)自己負擔的保險費和安裝調試費4.9萬元，該臺設備企業(yè)全年計提的折舊費7.6萬元已列入產品銷售成本中。按照稅法規(guī)定，該設備應采用直線折舊法，期限為10年，殘值率為5%。新購機器設備的折舊費用應調增應納稅所得額（ ）萬元。
A.3.8
B.4.43
C.4.75
D.7.6
【答案】C
【解析】新購機器設備按稅法規(guī)定應計提折舊＝（30＋5.1＋4.9）×（1－5%）÷10÷12×9＝2.85（萬元），企業(yè)計提7.6萬元，應調增＝7.6－2.85＝4.75（萬元）
（四）固定資產折舊的計提年限
二、生物資產的稅務處理
1.生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。
2.只有生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊。
生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。
3.生產性生物資產計算折舊的最低年限如下：
（1）林木類生產性生物資產，為l0年；
（2）畜類生產性生物資產，為3年。
三、無形資產的稅務處理
（一）無形資產攤銷費用，準予在計算應納稅所得額時扣除。
（二）下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：
1.自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；
2.自創(chuàng)商譽；
【區(qū)分】外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。
3.與經營活動無關的無形資產；
4.其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。
（三）無形資產的攤銷方法及年限
無形資產的攤銷，采取直線法計算。無形資產的攤銷年限不得低于l0年。
【例題·單選題】某市區(qū)的一個企業(yè)，2008年轉讓一項兩年前購買的無形資產的所有權。購買時是60萬元。轉讓的收入是65萬元。攤銷期限是10年。轉讓無形資產應當繳納的企業(yè)所得稅是（ ）萬元。（考慮營業(yè)稅、城建稅及教育費附加）
A.3.8
B.4.25
C.3.58
D.3.36
【答案】D
【解析】轉讓過程中應納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加＝65×5%×（1＋7%＋3%）＝3.575（萬元）
無形資產的賬面成本＝60－（60÷10×2）＝48（萬元）
應納稅所得額＝65－48－3.575＝13.425（萬元）
應納企業(yè)所得稅＝13.425×25%＝3.36（萬元）
四、長期待攤費用的稅務處理
企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷（年限不得低于3年），準予扣除：
1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出；
2.租入固定資產的改建支出：
3.固定資產的大修理支出；
【解釋1】修理支出可在發(fā)生當期直接扣除。
【解釋2】大修理支出：（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；（2）修理后固定資產的使用年限延長2年以上。
4.其他應當作為長期待攤費用的支出。
其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不
得低于3年。
五、存貨的稅務處理
1.存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。
2.除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。
六、投資資產的稅務處理
1.企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。
2.企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。
七、稅法規(guī)定與會計規(guī)定差異的處理
1.企業(yè)不能提供完整、準確的收入及成本、費用憑證，不能正確計算應納稅所得額的，由稅務機關核定其應納稅所得額。
2.清算所得為應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
清算所得＝清算時的全部資產（財產）－各項清算費用 － （各項負債＋損失）－ 企業(yè)未分配利潤 － 公益金和公積金 － 實繳資本
【例題·單選題】某企業(yè)2008年11月營業(yè)期滿，宣布終止經營，實施解散清算，清算時該企業(yè)共有資產200萬元，其中含未分配利潤50萬元、實收資本120萬元，發(fā)生清算費用支出10萬元。該企業(yè)清算時應繳納的企業(yè)所得稅是（ ）萬元。
A.5
B.7.5
C.17.5
D.50
【答案】A
【解析】（1）清算所得額＝200－50－10－120＝20（萬元）
（2）應繳納企業(yè)所得稅額＝20×25%＝5（萬元）