成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
注意：教材中采用的是完全權(quán)益法。
核算使用的明細(xì)科目：
長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本
—損益調(diào)整
—其他權(quán)益變動(dòng)
1.成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
【例題12】A公司以銀行存款2000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。
(1)如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
注：商譽(yù)200萬(wàn)元(2000-6000×30%)體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。
(2)如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 100
貸：營(yíng)業(yè)外收入 100
【例題】A公司于2009年1月1日取得B公司60%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。取得時(shí)實(shí)際支付銀行存款590萬(wàn)元，同日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，假定投資前A公司和B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 590
貸：銀行存款 590
結(jié)束!!!
2. 損益調(diào)整
(1)投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
【例題13】甲公司20×7年1月1日以3 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用15萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11 000萬(wàn)元(假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等)。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對(duì)乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響為( )。(2007年考題、單選)
A.165萬(wàn)元 B.180萬(wàn)元
C.465萬(wàn)元 D.480萬(wàn)元
【答案】C
【解析】該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(萬(wàn)元)。
(2)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。
【例題14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10 年，凈殘值為零，按照年限平均法計(jì)提折舊。被投資單位2009年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，其中被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為30 萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為50 萬(wàn)元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為280(300-20)萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益應(yīng)為84(280×30%)萬(wàn)元。
(3)除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。
①對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
【例題15】甲企業(yè)于20×9年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬(wàn)元的某商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整520
[(3200-600)×20%]
貸：投資收益 520
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在其20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸：存貨 120(600×20%)
應(yīng)說(shuō)明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)因?yàn)閷?duì)其沒(méi)有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對(duì)于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)一方則以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的乙公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時(shí)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因?yàn)楹蠣I(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目：
借：投資收益 120 (600×20%)
貸：存貨 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。
下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
1.投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
注意：教材中采用的是完全權(quán)益法。
核算使用的明細(xì)科目：
長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本
—損益調(diào)整
—其他權(quán)益變動(dòng)
1.成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
【例題12】A公司以銀行存款2000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。
(1)如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
注：商譽(yù)200萬(wàn)元(2000-6000×30%)體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。
(2)如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7000萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 2000
貸：銀行存款 2000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 100
貸：營(yíng)業(yè)外收入 100
【例題】A公司于2009年1月1日取得B公司60%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。取得時(shí)實(shí)際支付銀行存款590萬(wàn)元，同日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，假定投資前A公司和B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 590
貸：銀行存款 590
結(jié)束!!!
2. 損益調(diào)整
(1)投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
【例題13】甲公司20×7年1月1日以3 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司30%的股份，另支付相關(guān)費(fèi)用15萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為11 000萬(wàn)元(假定乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等)。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元。甲公司取得該項(xiàng)投資后對(duì)乙公司具有重大影響。假定不考慮其他因素，該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響為( )。(2007年考題、單選)
A.165萬(wàn)元 B.180萬(wàn)元
C.465萬(wàn)元 D.480萬(wàn)元
【答案】C
【解析】該投資對(duì)甲公司20×7年度利潤(rùn)總額的影響=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465(萬(wàn)元)。
(2)投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。
【例題14】某投資企業(yè)于2009 年1 月1 日取得對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為500 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300 萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10 年，凈殘值為零，按照年限平均法計(jì)提折舊。被投資單位2009年度利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)為300萬(wàn)元，其中被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中已按其賬面價(jià)值計(jì)算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為30 萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定的折舊費(fèi)用為50 萬(wàn)元。假定不考慮所得稅及投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易，按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的凈利潤(rùn)為280(300-20)萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益應(yīng)為84(280×30%)萬(wàn)元。
(3)除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)，逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。
①對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購(gòu)買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
【例題15】甲企業(yè)于20×9年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬(wàn)元的某商品以1800萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整520
[(3200-600)×20%]
貸：投資收益 520
進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)如有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在其20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 120
貸：存貨 120(600×20%)
應(yīng)說(shuō)明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)因?yàn)閷?duì)其沒(méi)有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)(抵銷內(nèi)部交易前)的份額(分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益代表)加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對(duì)于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)一方則以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的乙公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 640 (3200×20%)
貸：投資收益 640
然后，抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益：
未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)體現(xiàn)為投資企業(yè)公司賬面上存貨的虛增，因此要沖減存貨;同時(shí)體現(xiàn)為合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)賬面上收入、成本和毛利的虛增，但因?yàn)楹蠣I(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)表不納入合并范圍，所以以“投資收益”取代收入和成本項(xiàng)目：
借：投資收益 120 (600×20%)
貸：存貨 120
上述兩筆分錄合并后，與【例題15】相同。