1．設(shè)置外幣賬戶
企業(yè)應(yīng)設(shè)置的外幣賬戶主要包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款等貨幣資金賬戶，以及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、短期借款、長期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付股利、預(yù)收賬款等債權(quán)債務(wù)外幣賬戶。在外幣業(yè)務(wù)核算中涉及到的如原材料、固定資產(chǎn)、實收資本等賬戶，屬于非外幣賬戶。
2．交易日的會計處理
（1）外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的，與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
a.即期匯率通常是指當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價的中間價。例如，某日銀行買入價為1美元＝7元人民幣，賣出價為1美元＝7.2元人民幣，則中間價為1美元＝7.1元人民幣。
b.即期匯率的近似匯率是按照系統(tǒng)合理的方法確定的，與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。
（2）舉例說明交易日四種外幣交易的核算
1）外幣兌換
①賣出外幣時，將實際收取的記賬本位幣（按銀行買入價折算）登記入賬，同時將付出的外幣按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣；兩者的差額作為匯兌損益，計入財務(wù)費(fèi)用。
【例13】甲公司將100美元出售給銀行，當(dāng)日銀行買入價為1美元等于7元人民幣；當(dāng)日即期匯率（中間價）為1美元等于7.1元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——人民幣（實際收到金額）（100×7.0）700
財務(wù)費(fèi)用10
貸：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率）（100×7.1）710
②買入外幣時，將實際支付的記賬本位幣（按銀行賣出價折算）登記入賬，同時將收到的外幣按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣；兩者的差額作為匯兌損益，計入財務(wù)費(fèi)用。
【例14】甲公司從銀行購入100美元，當(dāng)日銀行賣出價為1美元等于7.2元人民幣；即期匯率為1美元等于7.1元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率） （100×7.1）710
財務(wù)費(fèi)用10
貸：銀行存款——人民幣（實際支付金額）（100×7.2）720
2）外幣借款
企業(yè)借入外幣資金時，按照借入外幣時的即期匯率折算為記賬本位幣入賬，同時按照借入外幣的金額登記相關(guān)的外幣賬戶。
【例15】甲企業(yè)按業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日即期匯率作為記賬匯率。某日企業(yè)從銀行借入100萬美元，當(dāng)日即期匯率為$1=￥7。應(yīng)作會計分錄：
借：銀行存款——美元戶(100×7.0) 700
貸：短期借款——美元戶 (100×7.0) 700
3）外幣購銷
①企業(yè)以外幣購入原材料和固定資產(chǎn)，按當(dāng)日即期匯率將支付（或應(yīng)付）的外幣折算為記賬本位幣，以確定購入貨物及債務(wù)的入賬價值，同時按照外幣的金額登記有關(guān)外幣賬戶。
【例16】甲公司從境外購入一臺設(shè)備，設(shè)備價款和境外運(yùn)費(fèi)共100萬美元（款項未付）；關(guān)稅及境內(nèi)運(yùn)費(fèi)共15萬元人民幣（已用人民幣支付）。當(dāng)日即期匯率為1美元等于7元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)715
貸：應(yīng)付賬款——美元戶（原幣×即期匯率）（100×7）700
銀行存款——人民幣（用人民幣支付的關(guān)稅等）15
②企業(yè)出口商品，按照即期匯率將外幣銷售收入折算為人民幣；對于取得的款項或發(fā)生的外幣債權(quán)，按照折算為人民幣的金額入賬，同時按照外幣金額登記有關(guān)外幣賬戶。
【例17】甲公司出口商品一批，共50萬美元（款項已收），當(dāng)日即期匯率為1美元等于7元人民幣。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率）（50×7）350
貸：主營業(yè)務(wù)收入350
4）接受外幣投資
根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》 (工商外企字[2006]81號)，外商投資公司的注冊資本只能采用收到出資當(dāng)日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。與其相對應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用與即期匯率近似的匯率，這樣，外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額。
【例18】甲公司接受外商投資，收到100萬美元，當(dāng)日即期匯率為1美元等于7元人民幣。按照投資協(xié)議約定匯率為1美元等于7.5元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率）（100×7）700
貸：實收資本——外商（原幣×即期匯率）（100×7）700
3．期末匯兌差額的處理。
企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理：
（1）外幣貨幣性項目
貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等。
對于外幣貨幣性項目，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，因匯率波動而產(chǎn)生的匯兌差額作為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。
【例19】2008年11月30日某企業(yè)銀行存款——美元戶賬面余額為100萬美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣，折成人民幣為720萬元人民幣；12月份沒有發(fā)生相關(guān)外幣業(yè)務(wù)，2008年12月31日銀行存款——美元戶賬面余額為100萬美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7元人民幣，折成人民幣為700萬元人民幣，則發(fā)生匯兌損失20萬元人民幣（720－700）。賬務(wù)處理如下：
借：財務(wù)費(fèi)用20
貸：銀行存款——美元戶20
（2）外幣非貨幣性項目
非貨幣性項目，是貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實收資本、資本公積等。
①對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，除其外幣價值發(fā)生變動外，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。例如，實收資本，按照當(dāng)時的匯率折算成記賬本位幣后，不再重新調(diào)整。
②對于交易性金融資產(chǎn)等外幣非貨幣性項目，其公允價值變動計入當(dāng)期損益的，相應(yīng)的匯率變動的影響也應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
【例20】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。2007年12月5日以每股4港元的價格購入乙公司H股10000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1港元=1元人民幣，款項已付。交易日賬務(wù)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本(10000×4×1) 40000
貸：銀行存款——港元（40000×1）40000
2007年12月31日，由于市價變動，當(dāng)月購入的乙公司H股的市價變?yōu)槊抗?港元，當(dāng)日即期匯率為1港元=0.9元人民幣。該股票的公允價值變動＝年末公允價值10000×5×0.9－成本40000＝45000－40000＝5000（元人民幣）。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動5000
貸：公允價值變動損益5000
可見5000元人民幣既包含甲公司所購乙公司H股股票公允價值變動的影響，又包含人民幣與港元之間匯率變動的影響。
【試題分析】下列各項匯兌差額中，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用的有( )。（2007年）
A.在資本化期間內(nèi)，企業(yè)的外幣借款利息在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬 面已折算的人民幣金額之間的差額
B.企業(yè)用外幣購買并計價的交易性金融資產(chǎn)在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原 賬面已折算的人民幣金額之間的差額
C.企業(yè)用外幣購買并計價的原材料在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折 算的人民幣金額之間的差額
D.企業(yè)的外幣銀行存款在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折算的人民幣 金額之間的差額
E.企業(yè)向銀行購入外匯，用于支付進(jìn)口設(shè)備貨款，實際支付的人民幣金額與按選定的 折算匯率折合的人民幣金額之間的差額
【答案】DE
【解析】在資本化期間內(nèi)，企業(yè)的外幣借款利息在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折算的人民幣金額之間的差額，應(yīng)資本化計入資產(chǎn)成本，不能計入財務(wù)費(fèi)用，故選項A錯誤；企業(yè)用外幣購買并計價的交易性金融資產(chǎn)在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折算的人民幣金額之間的差額應(yīng)計入公允價值變動損益，不計入財務(wù)費(fèi)用，故選項B錯誤；企業(yè)用外幣購買并計價的原材料在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折 算的人民幣金額之間的差額，應(yīng)作為減值計入資產(chǎn)減值損失，選項C錯誤（教材中沒有涉及本考點(diǎn)）。選項DE正確。
企業(yè)應(yīng)設(shè)置的外幣賬戶主要包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款等貨幣資金賬戶，以及應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、短期借款、長期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付股利、預(yù)收賬款等債權(quán)債務(wù)外幣賬戶。在外幣業(yè)務(wù)核算中涉及到的如原材料、固定資產(chǎn)、實收資本等賬戶，屬于非外幣賬戶。
2．交易日的會計處理
（1）外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的，與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。
a.即期匯率通常是指當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價的中間價。例如，某日銀行買入價為1美元＝7元人民幣，賣出價為1美元＝7.2元人民幣，則中間價為1美元＝7.1元人民幣。
b.即期匯率的近似匯率是按照系統(tǒng)合理的方法確定的，與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。
（2）舉例說明交易日四種外幣交易的核算
1）外幣兌換
①賣出外幣時，將實際收取的記賬本位幣（按銀行買入價折算）登記入賬，同時將付出的外幣按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣；兩者的差額作為匯兌損益，計入財務(wù)費(fèi)用。
【例13】甲公司將100美元出售給銀行，當(dāng)日銀行買入價為1美元等于7元人民幣；當(dāng)日即期匯率（中間價）為1美元等于7.1元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——人民幣（實際收到金額）（100×7.0）700
財務(wù)費(fèi)用10
貸：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率）（100×7.1）710
②買入外幣時，將實際支付的記賬本位幣（按銀行賣出價折算）登記入賬，同時將收到的外幣按當(dāng)日即期匯率折算為記賬本位幣；兩者的差額作為匯兌損益，計入財務(wù)費(fèi)用。
【例14】甲公司從銀行購入100美元，當(dāng)日銀行賣出價為1美元等于7.2元人民幣；即期匯率為1美元等于7.1元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率） （100×7.1）710
財務(wù)費(fèi)用10
貸：銀行存款——人民幣（實際支付金額）（100×7.2）720
2）外幣借款
企業(yè)借入外幣資金時，按照借入外幣時的即期匯率折算為記賬本位幣入賬，同時按照借入外幣的金額登記相關(guān)的外幣賬戶。
【例15】甲企業(yè)按業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日即期匯率作為記賬匯率。某日企業(yè)從銀行借入100萬美元，當(dāng)日即期匯率為$1=￥7。應(yīng)作會計分錄：
借：銀行存款——美元戶(100×7.0) 700
貸：短期借款——美元戶 (100×7.0) 700
3）外幣購銷
①企業(yè)以外幣購入原材料和固定資產(chǎn)，按當(dāng)日即期匯率將支付（或應(yīng)付）的外幣折算為記賬本位幣，以確定購入貨物及債務(wù)的入賬價值，同時按照外幣的金額登記有關(guān)外幣賬戶。
【例16】甲公司從境外購入一臺設(shè)備，設(shè)備價款和境外運(yùn)費(fèi)共100萬美元（款項未付）；關(guān)稅及境內(nèi)運(yùn)費(fèi)共15萬元人民幣（已用人民幣支付）。當(dāng)日即期匯率為1美元等于7元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)715
貸：應(yīng)付賬款——美元戶（原幣×即期匯率）（100×7）700
銀行存款——人民幣（用人民幣支付的關(guān)稅等）15
②企業(yè)出口商品，按照即期匯率將外幣銷售收入折算為人民幣；對于取得的款項或發(fā)生的外幣債權(quán)，按照折算為人民幣的金額入賬，同時按照外幣金額登記有關(guān)外幣賬戶。
【例17】甲公司出口商品一批，共50萬美元（款項已收），當(dāng)日即期匯率為1美元等于7元人民幣。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率）（50×7）350
貸：主營業(yè)務(wù)收入350
4）接受外幣投資
根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》 (工商外企字[2006]81號)，外商投資公司的注冊資本只能采用收到出資當(dāng)日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。與其相對應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用與即期匯率近似的匯率，這樣，外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額。
【例18】甲公司接受外商投資，收到100萬美元，當(dāng)日即期匯率為1美元等于7元人民幣。按照投資協(xié)議約定匯率為1美元等于7.5元人民幣。有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款——美元戶（原幣×即期匯率）（100×7）700
貸：實收資本——外商（原幣×即期匯率）（100×7）700
3．期末匯兌差額的處理。
企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理：
（1）外幣貨幣性項目
貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等。
對于外幣貨幣性項目，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，因匯率波動而產(chǎn)生的匯兌差額作為財務(wù)費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。
【例19】2008年11月30日某企業(yè)銀行存款——美元戶賬面余額為100萬美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7.2元人民幣，折成人民幣為720萬元人民幣；12月份沒有發(fā)生相關(guān)外幣業(yè)務(wù)，2008年12月31日銀行存款——美元戶賬面余額為100萬美元，當(dāng)日即期匯率為1美元＝7元人民幣，折成人民幣為700萬元人民幣，則發(fā)生匯兌損失20萬元人民幣（720－700）。賬務(wù)處理如下：
借：財務(wù)費(fèi)用20
貸：銀行存款——美元戶20
（2）外幣非貨幣性項目
非貨幣性項目，是貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、實收資本、資本公積等。
①對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，除其外幣價值發(fā)生變動外，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。例如，實收資本，按照當(dāng)時的匯率折算成記賬本位幣后，不再重新調(diào)整。
②對于交易性金融資產(chǎn)等外幣非貨幣性項目，其公允價值變動計入當(dāng)期損益的，相應(yīng)的匯率變動的影響也應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
【例20】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。2007年12月5日以每股4港元的價格購入乙公司H股10000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日即期匯率為1港元=1元人民幣，款項已付。交易日賬務(wù)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本(10000×4×1) 40000
貸：銀行存款——港元（40000×1）40000
2007年12月31日，由于市價變動，當(dāng)月購入的乙公司H股的市價變?yōu)槊抗?港元，當(dāng)日即期匯率為1港元=0.9元人民幣。該股票的公允價值變動＝年末公允價值10000×5×0.9－成本40000＝45000－40000＝5000（元人民幣）。相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動5000
貸：公允價值變動損益5000
可見5000元人民幣既包含甲公司所購乙公司H股股票公允價值變動的影響，又包含人民幣與港元之間匯率變動的影響。
【試題分析】下列各項匯兌差額中，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用的有( )。（2007年）
A.在資本化期間內(nèi)，企業(yè)的外幣借款利息在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬 面已折算的人民幣金額之間的差額
B.企業(yè)用外幣購買并計價的交易性金融資產(chǎn)在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原 賬面已折算的人民幣金額之間的差額
C.企業(yè)用外幣購買并計價的原材料在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折 算的人民幣金額之間的差額
D.企業(yè)的外幣銀行存款在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折算的人民幣 金額之間的差額
E.企業(yè)向銀行購入外匯，用于支付進(jìn)口設(shè)備貨款，實際支付的人民幣金額與按選定的 折算匯率折合的人民幣金額之間的差額
【答案】DE
【解析】在資本化期間內(nèi)，企業(yè)的外幣借款利息在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折算的人民幣金額之間的差額，應(yīng)資本化計入資產(chǎn)成本，不能計入財務(wù)費(fèi)用，故選項A錯誤；企業(yè)用外幣購買并計價的交易性金融資產(chǎn)在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折算的人民幣金額之間的差額應(yīng)計入公允價值變動損益，不計入財務(wù)費(fèi)用，故選項B錯誤；企業(yè)用外幣購買并計價的原材料在期末按即期匯率折算的人民幣金額與原賬面已折 算的人民幣金額之間的差額，應(yīng)作為減值計入資產(chǎn)減值損失，選項C錯誤（教材中沒有涉及本考點(diǎn)）。選項DE正確。