營業(yè)稅是對在我國境內提供稅法規(guī)定的勞務，轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其營業(yè)額、轉讓額、銷售額征收的稅。本文對于營業(yè)稅的三個籌劃點進行論述。
營業(yè)稅征稅范圍的籌劃
（一）對勞務發(fā)生地點的籌劃
營業(yè)稅的征稅范圍是：在中華人民共和國境內提供應稅勞務，轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)。其中在境內提供應稅勞務，這種情形強調的是勞務“發(fā)生在境內”。
境內納稅人在境內提供勞務，其行為屬于營業(yè)稅的管轄權范圍；境外單位和個人提供應稅勞務在境內使用的，無論其在境內是否設有經(jīng)營機構，其行為屬于營業(yè)稅的管轄權范圍；而境內納稅人提供勞務在境外使用的，其行為不屬于營業(yè)稅的管轄權范圍。凡是將旅客或貨物由境內載運出境的，屬于營業(yè)稅的管轄權范圍；凡是將旅客或貨物由境外載運境內的，就不屬于營業(yè)稅管轄權范圍。如國內某航空公司客機從日本載運旅客入境，取得的收入不征營業(yè)稅，因是“在境外載運旅客”。反之，日本某航空公司飛機從中國境內載運出口貨物出境，取得的收入應當在中國境內征稅，雖然該公司屬境外機構，但它屬于“在境內載運貨物出境”。
只有發(fā)生在中華人民共和國境內的應稅行為，才屬于營業(yè)稅的征稅范圍，而發(fā)生在中華人民共和國境外的應稅行為就不屬于營業(yè)稅的稅收管轄范圍，也就不構成營業(yè)稅納稅義務人。因此，納稅人完全可以通過各種靈活辦法，將其行為轉移到境外，從而避免成為納稅人。
根據(jù)此原則，運輸企業(yè)將客貨從我國境外運往我國境內，或者將客貨從境外的一個地方運往境外的另一個地方，這兩種運輸業(yè)務因起運地不在我國境內，所以不繳納營業(yè)稅。運輸企業(yè)可以充分地利用這條規(guī)定，開展起運地在境外的業(yè)務，尤其是在與我國有稅收互惠協(xié)定的國家進行客貨運輸業(yè)務，以達到節(jié)稅的目的。再如國內某施工單位到埃及提供建安勞務取得的建安收入不征營業(yè)稅，原因是應稅勞務發(fā)生在境外，盡管他們是國內的施工單位，但所發(fā)生的行為不屬于營業(yè)稅的管轄權范圍，因而避免了國內營業(yè)稅的繳納。境內保險機構為出口貨物提供保險也不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。
（二）對營業(yè)稅與增值稅征稅范圍劃分的籌劃
1.混合銷售行為及劃分?；旌箱N售行為的概念。一項銷售行為如果既涉及營業(yè)稅的應稅勞務又涉及增值稅的貨物，為混合銷售行為?；旌箱N售中的銷售行為必須是一項，且所售貨物必須是增值稅法所列的貨物?，F(xiàn)行政策規(guī)定，對混合銷售行為的劃分確定了如下原則：從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，一律視為銷售貨物，不征營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，則視為提供應稅勞務，應當征收營業(yè)稅。所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與營業(yè)稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，營業(yè)稅應稅勞務營業(yè)額不到50%.納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，必須由國家稅務總局所屬征收機關確定。
納稅人可以根據(jù)稅負平衡公式進行籌劃，選擇繳納增值稅還是營業(yè)稅。
增值稅與營業(yè)稅的稅負平衡式為：可計征營業(yè)稅的含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率－可抵扣的進項稅額＝可計征營業(yè)稅的含稅銷售額×營業(yè)稅率
假定增值稅一般納稅人含稅銷售額增值率為R，含稅銷售額為S，含稅購進金額為P，納稅人適用的增值稅稅率為17%，納稅人適用的營業(yè)稅稅率為5%，則增值率可表示為：R=（S-P）/S×100%
應納增值稅=S/（1+17%）×17%×R
應納營業(yè)稅=S×5%
使兩稅相等，S/（1+17%）×17%×R=S×5%，解出S=34.41%
表1
增值稅 營業(yè)稅 混合銷售納稅
適用稅率 適用稅率 平衡點增值率
17% 3% 20.65%
17% 5% 34.41%
13% 3% 26.08%
13% 5% 43.46%
由于增值稅稅率和營業(yè)稅稅率各不相同，故其增值率也不相同，如表1所示。即當實際的增值率大于營業(yè)稅率與增值稅稅率之比時，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；當實際增值率等于營業(yè)稅率與增值稅稅率之比時，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負完全一樣；當實際的增值率小于營業(yè)稅率與增值稅稅率之比時，繳納增值稅比較合算。
2.兼營行為的劃分。營業(yè)稅的兼營業(yè)務是指以下三種情況：既經(jīng)營應納營業(yè)稅的應稅勞務項目，又經(jīng)營繳納增值稅的應稅勞務項目或貨物；既經(jīng)營適用高稅率的應稅勞務項目，又經(jīng)營低稅率的應稅勞務項目；既經(jīng)營應全額繳納營業(yè)稅的應稅勞務項目，又經(jīng)營適用減免營業(yè)稅的應稅勞務項目。
兼營業(yè)務的稅務處理要求兼營的不同項目分別核算。納稅人兼營應稅勞務與非應稅勞務或貨物，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和非應稅勞務與貨物的銷售額，不分別核算或不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或非應稅勞務一并征收增值稅，不征營業(yè)稅；納稅人兼營不同稅率應稅勞務項目的，應分別核算不同稅率的應稅營業(yè)額，不分別核算或者不能準確核算的，其適用不同稅率的應稅勞務項目一并按高稅率征稅；納稅人兼營應稅勞務項目與減免稅項目的，應單獨核算減免稅項目的營業(yè)額，未單獨核算或不能準確核算的，不得減稅、免稅。首先，要注意將不同應稅行為的營業(yè)額分別核算記賬。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人有不同稅目應稅行為的，應當分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉讓額、銷售額；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率?！彼援敿{稅人有多種應稅行為時，一定要分別設立明細賬，分別核算營業(yè)額，分別計算稅額。
營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時效籌劃
營業(yè)稅納稅義務的發(fā)生時效也可作為稅收籌劃的依據(jù)。如：某賓館將其所屬的一棟飯店出租，該飯店房產(chǎn)原值為300萬元，職工李某經(jīng)過競標以年租金40萬元獲得6年承租權，按雙方事先約定，張某在財務上獨立核算，享有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權。則每年賓館應繳納租金收入5%的營業(yè)稅2萬元（40×5%）、房產(chǎn)稅4.8萬元（40×12%）、城建稅和教育費附加0.2萬元[2×（3%+7%）]，合計7萬元。
經(jīng)過稅收籌劃，賓館要求李某不辦理獨立營業(yè)執(zhí)照，只辦理分支機構稅務登記，改上交租金為上交利潤，仍以賓館名義對外經(jīng)營。這樣籌劃的依據(jù)為，稅法對特定經(jīng)營行為納稅義務人的界定，是以當事人是否領取營業(yè)執(zhí)照為標準?！蛾P于企業(yè)出租不動產(chǎn)取得固定收入征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2001]78號）規(guī)定，企業(yè)以承包或承租形式，將資產(chǎn)提供給內部職工經(jīng)營，在企業(yè)不提供產(chǎn)品、資金，只提供門面、貨柜及其他資產(chǎn)，并收取固定的管理費、利潤或其他名目的價款的前提下，如果承包者或承租者領取了營業(yè)執(zhí)照，企業(yè)屬于出租不動產(chǎn)和其他資產(chǎn)，不論款項名稱如何，均屬于從事租賃業(yè)務取得的收入，應繳納營業(yè)稅、城建稅和教育費附加，屬房屋出租的還應繳納出租房產(chǎn)稅。而如果承包者或承租者未領取任何類型的營業(yè)執(zhí)照，則企業(yè)向其提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價款，均屬于企業(yè)內部分配行為。賓館每年只需按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅2.52萬元[300×（1-30%）×1.2%]，節(jié)稅4.48萬元。
營業(yè)稅稅收優(yōu)惠的籌劃
納稅人要根據(jù)營業(yè)稅的優(yōu)惠政策進行稅收籌劃。營業(yè)稅的優(yōu)惠政策有很多，且這些優(yōu)惠政策有的針對特定行業(yè)特定項目，例如對民政福利企業(yè)，如“安置‘四殘’人員占企業(yè)生產(chǎn)人員35%以上的民政福利企業(yè)，其經(jīng)營屬于營業(yè)稅、服務業(yè)、稅目范圍內（不含廣告業(yè)）的業(yè)務，免征營業(yè)稅，”民政福利企業(yè)應把握好“四殘”人員的比例，盡量享受稅收優(yōu)惠所帶來的節(jié)稅效應。此外，營業(yè)稅中還規(guī)定了起征點，納稅人可以合法選擇零稅負點避免納稅，享受納
稅義務的免除和避免成為納稅人。
營業(yè)稅征稅范圍的籌劃
（一）對勞務發(fā)生地點的籌劃
營業(yè)稅的征稅范圍是：在中華人民共和國境內提供應稅勞務，轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)。其中在境內提供應稅勞務，這種情形強調的是勞務“發(fā)生在境內”。
境內納稅人在境內提供勞務，其行為屬于營業(yè)稅的管轄權范圍；境外單位和個人提供應稅勞務在境內使用的，無論其在境內是否設有經(jīng)營機構，其行為屬于營業(yè)稅的管轄權范圍；而境內納稅人提供勞務在境外使用的，其行為不屬于營業(yè)稅的管轄權范圍。凡是將旅客或貨物由境內載運出境的，屬于營業(yè)稅的管轄權范圍；凡是將旅客或貨物由境外載運境內的，就不屬于營業(yè)稅管轄權范圍。如國內某航空公司客機從日本載運旅客入境，取得的收入不征營業(yè)稅，因是“在境外載運旅客”。反之，日本某航空公司飛機從中國境內載運出口貨物出境，取得的收入應當在中國境內征稅，雖然該公司屬境外機構，但它屬于“在境內載運貨物出境”。
只有發(fā)生在中華人民共和國境內的應稅行為，才屬于營業(yè)稅的征稅范圍，而發(fā)生在中華人民共和國境外的應稅行為就不屬于營業(yè)稅的稅收管轄范圍，也就不構成營業(yè)稅納稅義務人。因此，納稅人完全可以通過各種靈活辦法，將其行為轉移到境外，從而避免成為納稅人。
根據(jù)此原則，運輸企業(yè)將客貨從我國境外運往我國境內，或者將客貨從境外的一個地方運往境外的另一個地方，這兩種運輸業(yè)務因起運地不在我國境內，所以不繳納營業(yè)稅。運輸企業(yè)可以充分地利用這條規(guī)定，開展起運地在境外的業(yè)務，尤其是在與我國有稅收互惠協(xié)定的國家進行客貨運輸業(yè)務，以達到節(jié)稅的目的。再如國內某施工單位到埃及提供建安勞務取得的建安收入不征營業(yè)稅，原因是應稅勞務發(fā)生在境外，盡管他們是國內的施工單位，但所發(fā)生的行為不屬于營業(yè)稅的管轄權范圍，因而避免了國內營業(yè)稅的繳納。境內保險機構為出口貨物提供保險也不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。
（二）對營業(yè)稅與增值稅征稅范圍劃分的籌劃
1.混合銷售行為及劃分?；旌箱N售行為的概念。一項銷售行為如果既涉及營業(yè)稅的應稅勞務又涉及增值稅的貨物，為混合銷售行為?；旌箱N售中的銷售行為必須是一項，且所售貨物必須是增值稅法所列的貨物?，F(xiàn)行政策規(guī)定，對混合銷售行為的劃分確定了如下原則：從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，一律視為銷售貨物，不征營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，則視為提供應稅勞務，應當征收營業(yè)稅。所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額與營業(yè)稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，營業(yè)稅應稅勞務營業(yè)額不到50%.納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，必須由國家稅務總局所屬征收機關確定。
納稅人可以根據(jù)稅負平衡公式進行籌劃，選擇繳納增值稅還是營業(yè)稅。
增值稅與營業(yè)稅的稅負平衡式為：可計征營業(yè)稅的含稅銷售額÷（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率－可抵扣的進項稅額＝可計征營業(yè)稅的含稅銷售額×營業(yè)稅率
假定增值稅一般納稅人含稅銷售額增值率為R，含稅銷售額為S，含稅購進金額為P，納稅人適用的增值稅稅率為17%，納稅人適用的營業(yè)稅稅率為5%，則增值率可表示為：R=（S-P）/S×100%
應納增值稅=S/（1+17%）×17%×R
應納營業(yè)稅=S×5%
使兩稅相等，S/（1+17%）×17%×R=S×5%，解出S=34.41%
表1
增值稅 營業(yè)稅 混合銷售納稅
適用稅率 適用稅率 平衡點增值率
17% 3% 20.65%
17% 5% 34.41%
13% 3% 26.08%
13% 5% 43.46%
由于增值稅稅率和營業(yè)稅稅率各不相同，故其增值率也不相同，如表1所示。即當實際的增值率大于營業(yè)稅率與增值稅稅率之比時，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；當實際增值率等于營業(yè)稅率與增值稅稅率之比時，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負完全一樣；當實際的增值率小于營業(yè)稅率與增值稅稅率之比時，繳納增值稅比較合算。
2.兼營行為的劃分。營業(yè)稅的兼營業(yè)務是指以下三種情況：既經(jīng)營應納營業(yè)稅的應稅勞務項目，又經(jīng)營繳納增值稅的應稅勞務項目或貨物；既經(jīng)營適用高稅率的應稅勞務項目，又經(jīng)營低稅率的應稅勞務項目；既經(jīng)營應全額繳納營業(yè)稅的應稅勞務項目，又經(jīng)營適用減免營業(yè)稅的應稅勞務項目。
兼營業(yè)務的稅務處理要求兼營的不同項目分別核算。納稅人兼營應稅勞務與非應稅勞務或貨物，應分別核算應稅勞務的營業(yè)額和非應稅勞務與貨物的銷售額，不分別核算或不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或非應稅勞務一并征收增值稅，不征營業(yè)稅；納稅人兼營不同稅率應稅勞務項目的，應分別核算不同稅率的應稅營業(yè)額，不分別核算或者不能準確核算的，其適用不同稅率的應稅勞務項目一并按高稅率征稅；納稅人兼營應稅勞務項目與減免稅項目的，應單獨核算減免稅項目的營業(yè)額，未單獨核算或不能準確核算的，不得減稅、免稅。首先，要注意將不同應稅行為的營業(yè)額分別核算記賬。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人有不同稅目應稅行為的，應當分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉讓額、銷售額；未分別核算營業(yè)額的，從高適用稅率?！彼援敿{稅人有多種應稅行為時，一定要分別設立明細賬，分別核算營業(yè)額，分別計算稅額。
營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時效籌劃
營業(yè)稅納稅義務的發(fā)生時效也可作為稅收籌劃的依據(jù)。如：某賓館將其所屬的一棟飯店出租，該飯店房產(chǎn)原值為300萬元，職工李某經(jīng)過競標以年租金40萬元獲得6年承租權，按雙方事先約定，張某在財務上獨立核算，享有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權。則每年賓館應繳納租金收入5%的營業(yè)稅2萬元（40×5%）、房產(chǎn)稅4.8萬元（40×12%）、城建稅和教育費附加0.2萬元[2×（3%+7%）]，合計7萬元。
經(jīng)過稅收籌劃，賓館要求李某不辦理獨立營業(yè)執(zhí)照，只辦理分支機構稅務登記，改上交租金為上交利潤，仍以賓館名義對外經(jīng)營。這樣籌劃的依據(jù)為，稅法對特定經(jīng)營行為納稅義務人的界定，是以當事人是否領取營業(yè)執(zhí)照為標準?！蛾P于企業(yè)出租不動產(chǎn)取得固定收入征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2001]78號）規(guī)定，企業(yè)以承包或承租形式，將資產(chǎn)提供給內部職工經(jīng)營，在企業(yè)不提供產(chǎn)品、資金，只提供門面、貨柜及其他資產(chǎn)，并收取固定的管理費、利潤或其他名目的價款的前提下，如果承包者或承租者領取了營業(yè)執(zhí)照，企業(yè)屬于出租不動產(chǎn)和其他資產(chǎn)，不論款項名稱如何，均屬于從事租賃業(yè)務取得的收入，應繳納營業(yè)稅、城建稅和教育費附加，屬房屋出租的還應繳納出租房產(chǎn)稅。而如果承包者或承租者未領取任何類型的營業(yè)執(zhí)照，則企業(yè)向其提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價款，均屬于企業(yè)內部分配行為。賓館每年只需按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅2.52萬元[300×（1-30%）×1.2%]，節(jié)稅4.48萬元。
營業(yè)稅稅收優(yōu)惠的籌劃
納稅人要根據(jù)營業(yè)稅的優(yōu)惠政策進行稅收籌劃。營業(yè)稅的優(yōu)惠政策有很多，且這些優(yōu)惠政策有的針對特定行業(yè)特定項目，例如對民政福利企業(yè)，如“安置‘四殘’人員占企業(yè)生產(chǎn)人員35%以上的民政福利企業(yè)，其經(jīng)營屬于營業(yè)稅、服務業(yè)、稅目范圍內（不含廣告業(yè)）的業(yè)務，免征營業(yè)稅，”民政福利企業(yè)應把握好“四殘”人員的比例，盡量享受稅收優(yōu)惠所帶來的節(jié)稅效應。此外，營業(yè)稅中還規(guī)定了起征點，納稅人可以合法選擇零稅負點避免納稅，享受納
稅義務的免除和避免成為納稅人。