會計基礎知識輔導:我國會計核算制度變遷

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新中國成立以來,我國會計核算體系按楊時展教授在其著作《1949-1992年中國會計制度的演進》中觀點,中國會計制度的演進可分為四個階段:
    表一 新中國企業(yè)會計核算制度變遷(楊時展)
    1949-1957 學習蘇聯
    1958-1978 破除迷信
    1978-1992 試圖建立具有中國特色的會計體系階段
    1992- 向國際會計標準靠攏
    我國從1988年起醞釀構建“企業(yè)會計準則”的新會計核算體系替代原分行業(yè)的會計制度,1992年底,財政部發(fā)布了兩則——《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)財務通則》,前者主要規(guī)定了企業(yè)會計要素的確認和披露,后者主要規(guī)定了企業(yè)會計要素的計量,財政部以兩則為基礎,陸續(xù)發(fā)布了13個行業(yè)的企業(yè)會計制度和企業(yè)財務制度;同時為配合我國股份制改造,財政部在1992年還發(fā)布了《股份制試點企業(yè)會計制度》,該制度借鑒了國際慣例,企圖打破不同行業(yè)和所有制企業(yè)的界限,1998年財政部頒布了《股份有限公司會計制度》以取代原來的《股份制試點企業(yè)會計制度》
    黨的十五屆四中全會提出了要“建立健全全國統(tǒng)一的會計制度”的精神以后,2000年財政部提出了“建立符合我國國情的國家統(tǒng)一的企業(yè)會計核算制度體系”新思路,該思路將我國會計核算制度體系分為三個層次:
    第一層次是按照企業(yè)性質和規(guī)模,分別建立《企業(yè)會計制度》(不含金融保險企業(yè))、《金融保險企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》所應遵循的一般原則。金融保險企業(yè)和小企業(yè)由于各自有其特性,與一般企業(yè)的會計核算存在較大的差異,需要分別單獨制定會計制度,除此之外的其他企業(yè),由于共性業(yè)務較多,應制定統(tǒng)一的企業(yè)會計制度,以增強不同行業(yè)、不同所有制企業(yè)之間會計信息的可比性,可靠性和透明度。
    第二層次是在第一層次基礎上,分別建立操作性較強的有關會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供辦法;進而分別形成企業(yè)、金融保險企業(yè)和小企業(yè)統(tǒng)一的會計報表格式、會計報表附注批露格式等。
    第三層次是在上述兩個層次的基礎上,對于各行業(yè)企業(yè)專業(yè)性較強的會計核算,將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布。由于各行業(yè)、所有制企業(yè)的會計核算主要區(qū)別在成本構成不同,相應的收入核算也不相同,因此,各行業(yè)、各所有制企業(yè)的個性業(yè)務,將采取擬定各個專業(yè)會計核算辦法來解決。另外,針對實際工作中出現的新情況、新問題,或對于會計制度規(guī)定不合理的地方。做出專門的補充規(guī)定或問題解答,作為貫徹實施會計制度的重要手段。
    目前的會計制度制訂就是圍繞該思路展開,2000年發(fā)布《企業(yè)會計制度》,2001年發(fā)布《金融企業(yè)會計制度》、2004年發(fā)布《小企業(yè)會計制度》,統(tǒng)一的會計核算制度體系日趨成形。
    表二 會計標準頒布時間及實施范圍
    會計標準 頒布日期 適用范圍 備注
    《中外合資經營企業(yè)會計制度》 1985 中外合營企業(yè) 被《企業(yè)會計制度》取代
    《股份試試點企業(yè)會計準則》 1992 股份公司 被《股份有限公司會計制度》取代
    《會計準則、財務通則及13個行業(yè)會計制度》 1992-1993 所有企業(yè) 仍有效,但適用范圍逐步縮小
    《股份有限公司會計制度》 1998 股份公司 被《企業(yè)會計制度》取代
    具體會計準則(迄今有16個) 1997- 適用范圍不同  實施范圍見表四
    《企業(yè)會計制度》 2000 除金融企業(yè)及小企業(yè)外的所有企業(yè)分步實施  小企業(yè)一般會計核算遵循《企業(yè)會計制度》,除了《小企業(yè)會計制度》特殊規(guī)定外,分步實施時間見表三
    《金融企業(yè)會計制度》 2002 金融企業(yè)
    《小企業(yè)會計制度》 2003 小企業(yè)
    制度與準則并行的現狀
    我國當前的會計標準核算體系實際上有三大類別,一個是1992年以來的行業(yè)會計制度;第二個是1997年以來的具體會計準則,第三個是2000年以來的企業(yè)會計制度。目前會計核算體系格局是以行業(yè)會計制度與企業(yè)會計制度為中心,具體會計準則為補充。財政部在完善會計制度的同時,同時制訂和修訂與國際慣例形式接軌的會計核算標準——會計準則,1992年發(fā)布了基本會計準則,自1997年以來,財政部已發(fā)布了16個會計準則,計劃在2005年將基本建成會計準則體系,包括40多項具體會計準則和財務會計概念框架。
    表三 現行16項具體會計準則實施范圍
    實施范圍 準則名稱
    所有企業(yè) 《現金流量表》、《債務重組》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》、《非貨幣性交易》、《或有事項》、《借款費用》、《租賃》、
    股份公司,鼓勵其它企業(yè)先行施行 《投資》、《無形資產》、《存貨》、《固定資產》
    上市公司 《關聯方關系及其交易披露》、《資產負債表日后事項》、《收入》、《建造合同》、《中期財務報告》
    應該補充的是,制度中運用范圍最廣泛的《企業(yè)會計制度》,雖然出臺已經四年,卻仍未在所有適用企業(yè)得到全面應用,在這點上財政部是有比較謹慎的考慮的。財政部認為,由于現行財務會計管理體制所致,一般企業(yè)特別是國有企業(yè)所采用的會計政策仍然帶有很多的不符合會計要素定義的規(guī)定,從而造成了企業(yè)資產不實、利潤虛增、所有者權益不實等狀況,也造成了企業(yè)大量的虛資產。另外,目前我國大部分企業(yè)沒有完善的法人治理結構,沒有完善、有效的內部控制制度,在這種情況下實施《企業(yè)會計制度》可能引起新情況下的會計信息失真。因此,《企業(yè)會計制度》的實施不可能整齊劃一地由所有企業(yè)同時實施,必須有計劃、有目標地分步驟實施。這導致目前我國一部分企業(yè)實施《企業(yè)會計制度》,一部分企業(yè)仍適用行業(yè)會計制度。
    表四 《企業(yè)會計制度》分步實施時間
    企業(yè)性質 實施時間
    股份公司 2001年
    外商投資企業(yè) 2002年
    國資委國有企業(yè) 2005年前
    非國資委國有企業(yè) 報批后執(zhí)行
    集體企業(yè)(鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)) 2003年起逐步實施
    民營企業(yè) 2003年起逐步實施
    新設企業(yè) 2003年1月后新設企業(yè)自設立起執(zhí)