為了降低企業(yè)出口的成本、增強出口商品的國際競爭力，各國對出口商品都實行出口退稅。按照稅法規(guī)定，我國也對出口商品在報關(guān)出口環(huán)節(jié)實施退稅，主要是退增值稅和消費稅。出口企業(yè)退多少稅，直接影響到企業(yè)的利潤，也直接決定企業(yè)的發(fā)展。由于我國只對煙、酒等11類商品開征了消費稅，卻對全部商品開征了增值稅，因而對出口企業(yè)利潤影響的是增值稅的退稅。
一、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法
為了使所有企業(yè)都能公平享受退稅的稅收優(yōu)惠，根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同特點，我國規(guī)定了不同的退稅計算方法，商業(yè)企業(yè)實行“先征后退”的計算方法，而生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”的計算方法。商業(yè)企業(yè)“先征后退”的計算方法思路清晰，計算簡單，也比較符合出口“應(yīng)退盡退”的退稅原則，在此不再贅述，筆者僅就生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法進行探討。
“免、抵、退”分別代表了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的“三步走”：
第一步，免，即免增值稅銷項稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，免征該企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，實際是出口銷售不用核算增值稅銷項稅；
第二步，抵，即抵減增值稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、燃料、零部件、動力等應(yīng)予退還的進項稅，抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅；
第三步，退，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物當期應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅大于當期內(nèi)銷應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。
（一）具體計算過程
1.出口貨物銷售免稅，即出口貨物不需核算增值稅銷項稅額。
2.計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。
3.計算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額（該部分計入成本）＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額。
4.計算當期應(yīng)納稅額＝當期內(nèi)銷貨物銷項稅額－（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）-上期留抵稅額。如果當期應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅；如果當期應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，且|當期應(yīng)納稅額|為當期期末留抵稅額。
5.計算免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。
6.計算免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額。
7.確定當期應(yīng)退稅和免抵稅。
（1）如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，則當期應(yīng)退稅＝當期期末留抵稅額，當期免抵稅＝當期免抵退稅-當期應(yīng)退稅；
（2）如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅，則當期應(yīng)退稅＝當期免抵退稅，當期免抵稅＝0。
（二）上述計算公式存在的問題
1.計算過程太繁瑣，工作量較大。
2.公式中某些表述不準確。如“免抵退稅額”“免抵稅額”應(yīng)改為“抵退稅額”“抵稅額”，因為“免抵退稅額”與“免抵稅額”中的“免”是指計算中的第一步——出口銷售免稅之后計算的，只是“抵”“退”稅額。
3.退稅的計算依據(jù)與零稅率的規(guī)定相違背。我國的出口退稅政策是參照國際慣例制定的，稅法明確規(guī)定，出口貨物適用零稅率。對于增值稅一般納稅人，在適用零稅率的情況下，應(yīng)納增值稅＝本期銷項稅額-本期進項稅額＝出口貨物銷售額×適用稅率-本期進項稅額＝出口貨物銷售額×0%-本期進項稅額＝0-本期進項稅額＝-本期進項稅額
既然應(yīng)納稅額為0，說明在該環(huán)節(jié)企業(yè)不需繳納增值稅，而且國家應(yīng)向企業(yè)退稅，退稅額為|應(yīng)納增值稅|＝進項稅額，即企業(yè)在出口前的購進環(huán)節(jié)實際支付的進項稅額。也只有同時做到出口環(huán)節(jié)免稅，退前一環(huán)節(jié)進項稅，出口企業(yè)才可以真正以無增值稅成本參與國際競爭。由于我國目前實行的是生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的進項稅額不在應(yīng)退之列，因此我國是不完全的退稅。與實行消費型增值稅的國家相比，我國出口企業(yè)的出口貨物稅收負擔(dān)偏重。外貿(mào)企業(yè)出口退稅的計算公式為：應(yīng)退稅額＝購進進項金額×出口退稅率，比較符合零稅率的本質(zhì)含義。而生產(chǎn)企業(yè)大多出口兼內(nèi)銷，出口貨物的原材料進項稅額往往難以準確確定，故采用“免、抵、退”的計算方式。在確定免抵退稅額時，計算依據(jù)是“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”，與出口貨物所用原材料的購進金額相比，該計算依據(jù)明顯偏大。雖對生產(chǎn)企業(yè)有利，但與零稅率的本質(zhì)含義相違背。
4.“免、抵、退”中退稅計算結(jié)果帶有很大的不確定性，造成退稅不公，并影響出口企業(yè)對出口退稅的納稅籌劃。在“免、抵、退”退稅方式下，企業(yè)應(yīng)退稅有兩種可能：
（1）生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅，不需退稅，這說明本期應(yīng)退稅全部被本期內(nèi)銷銷項抵減了。這種情況下，生產(chǎn)企業(yè)抵退稅是本期進項稅額的一部分，至于具體數(shù)額，無法準確計算。
（2）生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，這說明本期應(yīng)退稅沒有全部被本期內(nèi)銷銷項抵減。退多少呢？又要分兩種情況。一是如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，說明當期內(nèi)銷銷項抵減了一部分應(yīng)退稅額，未抵減的部分作為當期應(yīng)退稅，當期應(yīng)退稅＝當期期末留抵稅額。在這種情況下，抵退稅是一部分進項稅加上當期期末留抵稅額（本質(zhì)也是當期進項稅額），因此，抵退稅是進項稅的一部分。二是如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅，說明內(nèi)銷銷項稅太少，不僅沒有抵減完出口應(yīng)退稅，連內(nèi)銷進項也沒有抵減完（故最后需要計算當期留抵稅＝當期期末留抵稅額-當期應(yīng)退稅），則當期應(yīng)退稅＝當期免抵退稅，可視同用退稅率計算的銷項稅額。此時，抵退稅明顯高于前兩種情況，出現(xiàn)退稅不公的現(xiàn)象。
正是由于這種結(jié)果的不確定性和不公平的退稅，使企業(yè)很難進行退稅的事前預(yù)測，影響到出口退稅納稅籌劃的正常開展。
二、針對以上問題，提出如下完善方案
（一）改革思路
以內(nèi)銷銷售額與出口銷售額為依據(jù)分攤本期可抵扣的進項金額，然后分別核算內(nèi)銷應(yīng)納稅和出口應(yīng)退稅。
（二）計算步驟
第一步：出口環(huán)節(jié)免稅；
第二步：計算可抵扣進項金額＝本期全部購進進項金額-免稅購進進項金額；
第三步：計算本期可抵扣進項金額分配率＝可抵扣進項金額/（當期內(nèi)銷銷售額＋出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）；
第四步：內(nèi)銷可抵扣進項金額＝內(nèi)銷銷售額×可抵扣進項金額分配率，出口應(yīng)退稅進項金額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×可抵扣進項金額分配；
第五步：計算內(nèi)銷應(yīng)納稅＝當期內(nèi)銷銷項-內(nèi)銷可抵扣進項金額×適用稅率；
第六步：計算應(yīng)退稅＝出口應(yīng)退稅進項金額×出口退稅率；
第七步：確定應(yīng)退稅額，如應(yīng)納稅≥應(yīng)退稅，則本期不退稅，本期實際應(yīng)納稅＝內(nèi)銷應(yīng)納稅-應(yīng)退稅；如應(yīng)納稅＜應(yīng)退稅，則本期需退稅，本期實際應(yīng)退稅＝應(yīng)退稅-內(nèi)銷應(yīng)納稅
一、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法
為了使所有企業(yè)都能公平享受退稅的稅收優(yōu)惠，根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)不同特點，我國規(guī)定了不同的退稅計算方法，商業(yè)企業(yè)實行“先征后退”的計算方法，而生產(chǎn)企業(yè)實行“免、抵、退”的計算方法。商業(yè)企業(yè)“先征后退”的計算方法思路清晰，計算簡單，也比較符合出口“應(yīng)退盡退”的退稅原則，在此不再贅述，筆者僅就生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”的計算方法進行探討。
“免、抵、退”分別代表了生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的“三步走”：
第一步，免，即免增值稅銷項稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，免征該企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅，實際是出口銷售不用核算增值稅銷項稅；
第二步，抵，即抵減增值稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、燃料、零部件、動力等應(yīng)予退還的進項稅，抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅；
第三步，退，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物當期應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅大于當期內(nèi)銷應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。
（一）具體計算過程
1.出口貨物銷售免稅，即出口貨物不需核算增值稅銷項稅額。
2.計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。
3.計算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額（該部分計入成本）＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額的抵減額。
4.計算當期應(yīng)納稅額＝當期內(nèi)銷貨物銷項稅額－（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）-上期留抵稅額。如果當期應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅；如果當期應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，且|當期應(yīng)納稅額|為當期期末留抵稅額。
5.計算免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。
6.計算免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額。
7.確定當期應(yīng)退稅和免抵稅。
（1）如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，則當期應(yīng)退稅＝當期期末留抵稅額，當期免抵稅＝當期免抵退稅-當期應(yīng)退稅；
（2）如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅，則當期應(yīng)退稅＝當期免抵退稅，當期免抵稅＝0。
（二）上述計算公式存在的問題
1.計算過程太繁瑣，工作量較大。
2.公式中某些表述不準確。如“免抵退稅額”“免抵稅額”應(yīng)改為“抵退稅額”“抵稅額”，因為“免抵退稅額”與“免抵稅額”中的“免”是指計算中的第一步——出口銷售免稅之后計算的，只是“抵”“退”稅額。
3.退稅的計算依據(jù)與零稅率的規(guī)定相違背。我國的出口退稅政策是參照國際慣例制定的，稅法明確規(guī)定，出口貨物適用零稅率。對于增值稅一般納稅人，在適用零稅率的情況下，應(yīng)納增值稅＝本期銷項稅額-本期進項稅額＝出口貨物銷售額×適用稅率-本期進項稅額＝出口貨物銷售額×0%-本期進項稅額＝0-本期進項稅額＝-本期進項稅額
既然應(yīng)納稅額為0，說明在該環(huán)節(jié)企業(yè)不需繳納增值稅，而且國家應(yīng)向企業(yè)退稅，退稅額為|應(yīng)納增值稅|＝進項稅額，即企業(yè)在出口前的購進環(huán)節(jié)實際支付的進項稅額。也只有同時做到出口環(huán)節(jié)免稅，退前一環(huán)節(jié)進項稅，出口企業(yè)才可以真正以無增值稅成本參與國際競爭。由于我國目前實行的是生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的進項稅額不在應(yīng)退之列，因此我國是不完全的退稅。與實行消費型增值稅的國家相比，我國出口企業(yè)的出口貨物稅收負擔(dān)偏重。外貿(mào)企業(yè)出口退稅的計算公式為：應(yīng)退稅額＝購進進項金額×出口退稅率，比較符合零稅率的本質(zhì)含義。而生產(chǎn)企業(yè)大多出口兼內(nèi)銷，出口貨物的原材料進項稅額往往難以準確確定，故采用“免、抵、退”的計算方式。在確定免抵退稅額時，計算依據(jù)是“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價”，與出口貨物所用原材料的購進金額相比，該計算依據(jù)明顯偏大。雖對生產(chǎn)企業(yè)有利，但與零稅率的本質(zhì)含義相違背。
4.“免、抵、退”中退稅計算結(jié)果帶有很大的不確定性，造成退稅不公，并影響出口企業(yè)對出口退稅的納稅籌劃。在“免、抵、退”退稅方式下，企業(yè)應(yīng)退稅有兩種可能：
（1）生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額≥0，則本期應(yīng)繳稅，不需退稅，這說明本期應(yīng)退稅全部被本期內(nèi)銷銷項抵減了。這種情況下，生產(chǎn)企業(yè)抵退稅是本期進項稅額的一部分，至于具體數(shù)額，無法準確計算。
（2）生產(chǎn)企業(yè)本月應(yīng)納稅額<0，則本期應(yīng)退稅，這說明本期應(yīng)退稅沒有全部被本期內(nèi)銷銷項抵減。退多少呢？又要分兩種情況。一是如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅，說明當期內(nèi)銷銷項抵減了一部分應(yīng)退稅額，未抵減的部分作為當期應(yīng)退稅，當期應(yīng)退稅＝當期期末留抵稅額。在這種情況下，抵退稅是一部分進項稅加上當期期末留抵稅額（本質(zhì)也是當期進項稅額），因此，抵退稅是進項稅的一部分。二是如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅，說明內(nèi)銷銷項稅太少，不僅沒有抵減完出口應(yīng)退稅，連內(nèi)銷進項也沒有抵減完（故最后需要計算當期留抵稅＝當期期末留抵稅額-當期應(yīng)退稅），則當期應(yīng)退稅＝當期免抵退稅，可視同用退稅率計算的銷項稅額。此時，抵退稅明顯高于前兩種情況，出現(xiàn)退稅不公的現(xiàn)象。
正是由于這種結(jié)果的不確定性和不公平的退稅，使企業(yè)很難進行退稅的事前預(yù)測，影響到出口退稅納稅籌劃的正常開展。
二、針對以上問題，提出如下完善方案
（一）改革思路
以內(nèi)銷銷售額與出口銷售額為依據(jù)分攤本期可抵扣的進項金額，然后分別核算內(nèi)銷應(yīng)納稅和出口應(yīng)退稅。
（二）計算步驟
第一步：出口環(huán)節(jié)免稅；
第二步：計算可抵扣進項金額＝本期全部購進進項金額-免稅購進進項金額；
第三步：計算本期可抵扣進項金額分配率＝可抵扣進項金額/（當期內(nèi)銷銷售額＋出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價）；
第四步：內(nèi)銷可抵扣進項金額＝內(nèi)銷銷售額×可抵扣進項金額分配率，出口應(yīng)退稅進項金額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×可抵扣進項金額分配；
第五步：計算內(nèi)銷應(yīng)納稅＝當期內(nèi)銷銷項-內(nèi)銷可抵扣進項金額×適用稅率；
第六步：計算應(yīng)退稅＝出口應(yīng)退稅進項金額×出口退稅率；
第七步：確定應(yīng)退稅額，如應(yīng)納稅≥應(yīng)退稅，則本期不退稅，本期實際應(yīng)納稅＝內(nèi)銷應(yīng)納稅-應(yīng)退稅；如應(yīng)納稅＜應(yīng)退稅，則本期需退稅，本期實際應(yīng)退稅＝應(yīng)退稅-內(nèi)銷應(yīng)納稅