1.1.1 將分析性程序綜合到舞弊發(fā)現(xiàn)當(dāng)中
1.1.1.1 主要推動力
將分析性關(guān)系綜合到舞弊發(fā)現(xiàn)當(dāng)中的主要推動力來自特雷德威委員會（即全美反欺詐財務(wù)報告委員會）的建議：必須更深入的使用分析性程序，來識別高風(fēng)險的欺詐性財務(wù)報告領(lǐng)域。
管理會計師協(xié)會（IMA）發(fā)起的一項名為“分析性程序在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊中扮演的角色”的研究結(jié)果表明，分析性程序是發(fā)現(xiàn)和防范舞弊的一般程序的有效補充。不過，IMA的研究還表明，有一個問題始終得不到解決，即分析性程序能夠準(zhǔn)確有效的發(fā)現(xiàn)哪種類型的過失（無意出錯）或違規(guī)（欺詐性的財務(wù)報告或貪污）。
參與IMA這項研究的人員包括內(nèi)部審計師、主審計長以及外部審計師。研究發(fā)現(xiàn)表明，分析性程序不能有效的用在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊方面，這是因為：使用分析性程序的參與者對其責(zé)任存在不同觀點；對于舞弊發(fā)現(xiàn)方法，也缺乏明確的指導(dǎo)和培訓(xùn)。盡管舞弊一般都是非正式地揭示出來，而不會被發(fā)現(xiàn)，但在發(fā)現(xiàn)舞弊時，通常是通過其他審計程序表現(xiàn)出來的。
特雷德威委員會：關(guān)于分析性復(fù)核程序的建議
對獨立會計師的建議。審計準(zhǔn)則委員會應(yīng)該制定準(zhǔn)則，要求獨立會計師在所有的審計業(yè)務(wù)中都要執(zhí)行分析性復(fù)核程序，并在恰當(dāng)運用這些程序方面提供改進(jìn)指導(dǎo)。
公共會計師行業(yè)廣泛地認(rèn)識到分析性復(fù)核程序的有用性，審計師在很多審計工作中都會使用這些程序。分析性復(fù)核程序可以涵蓋很多審計步驟，通常涉及數(shù)據(jù)關(guān)系的比較，從相對簡單的比率和趨勢比較，到復(fù)雜的統(tǒng)計模型技術(shù)。不管采取何種具體的形式，分析性復(fù)核程序還是注重于所報告的數(shù)據(jù)和周圍環(huán)境的整體合理性。
分析性復(fù)核程序在發(fā)現(xiàn)欺詐性財務(wù)報告方面的潛力還沒有得到充分認(rèn)識。不正常的年末業(yè)務(wù)、故意操縱估計值或準(zhǔn)備金，以及錯報收入和資產(chǎn)，通常會引發(fā)其他方面的預(yù)測數(shù)據(jù)、比率，或趨勢的失常，它們都會被好懷疑的審計師發(fā)現(xiàn)。特雷德威委員會觀察了很多運用分析性復(fù)核程序的案例，它們都增加了審計師發(fā)現(xiàn)欺詐性財務(wù)報告的可能性。
現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則允許，但不要求使用分析性復(fù)核程序。特雷德威委員會建議修改審計準(zhǔn)則，要求所有的審計業(yè)務(wù)都必須使用分析性復(fù)核程序。修改后的準(zhǔn)則應(yīng)該要求審計師在整個審計過程中，包括計劃階段都要使用分析性復(fù)核程序。
出處：關(guān)于全美反欺詐財務(wù)報告委員會的報告（1987年10月）：第52頁
此外，特雷德威委員會建議公共眾會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)為分析性復(fù)核程序的使用提供更好的指導(dǎo)。應(yīng)該要求高級審計師參與選擇要執(zhí)行的分析性復(fù)核程序，并分析結(jié)果。從這些程序中得到的審計證據(jù)是否有意義，取決于高級專業(yè)人士的合理判斷，與該公司所屬行業(yè)的非從業(yè)人士相比，這些專業(yè)人士應(yīng)當(dāng)對增加欺詐性財務(wù)報告風(fēng)險的環(huán)境、制度，以及個人因素有更深入的了解。
特雷德威委員會把欺詐性財務(wù)報告定義為致使財務(wù)報表有重大誤解的有意的或者不計后果的行為或疏忽。欺詐性財務(wù)報告可能涉及很多因素，并采取多種形式。它可能需要公司記錄整體的故意失真，比如存貨計量標(biāo)簽，或者非法業(yè)務(wù)，比如虛假銷售或訂單。欺詐性財務(wù)報告可能還要求錯誤地使用會計準(zhǔn)則。任何層次的公司雇員都可能會被涉及到，從高層到中層，再到較低層次的員工。如果該行為是有意的，或者不計后果以至和有意行為在法律上等同，并且導(dǎo)致財務(wù)報表舞弊，該行為就符合該委員會"欺詐性財務(wù)報告"這個名詞的定義。
欺詐性財務(wù)報告與其他導(dǎo)致財務(wù)報表重大誤解的原因不同，比如無意的過失。特雷德威委員會還把欺詐性財務(wù)報告和其他公司的不恰當(dāng)行為加以區(qū)分，比如員工挪用資產(chǎn)、違反環(huán)境或產(chǎn)品安全法，以及稅務(wù)舞弊，這些行為并不一定會使財務(wù)報表出現(xiàn)重大的不準(zhǔn)確。
1.1.1.1 分析性復(fù)核程序的類型
IMA的研究調(diào)查了分析性復(fù)核程序的用處和效果在不同類型的分析性復(fù)核程序和發(fā)現(xiàn)管理層舞弊之間的可能聯(lián)系。分析性復(fù)核程序有以下三種類型，它們是趨勢分析、比率分析以及建模技術(shù)（見表4.3）。
表4.3：分析性程序的主要類型
趨勢分析檢查賬戶余額的趨勢，是確定當(dāng)期數(shù)據(jù)是否潛在錯報的依據(jù)。也就是說，當(dāng)期數(shù)據(jù)是否嚴(yán)重偏離歷史數(shù)據(jù)。趨勢分析技術(shù)從簡單的兩期（當(dāng)期與上期）比較，到以統(tǒng)計為基礎(chǔ)的時間序列模型，有很大的不同。趨勢分析是經(jīng)常使用的分析性復(fù)核程序。
比率分析是指涵蓋同一時期兩個或多個財務(wù)報表項目的分析復(fù)核程序。使用比率的價值在于，通常情況下，兩個（或多個）賬戶的比率關(guān)系是相對穩(wěn)定的，所以某個比率的變化就成為潛在的非正常情況的直接的、清晰的信號：它可以是舞弊、簡單的錯誤，或者僅僅是環(huán)境事件的不正常結(jié)合。比率分析在發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊方面，可能會比趨勢分析更加有用，因為比率分析使用了賬戶間穩(wěn)定的比率關(guān)系，而趨勢分析只是觀察某一個賬戶的行為。某個比率的行為可以預(yù)期是穩(wěn)定的，但是單個的賬戶余額會因多個正常的經(jīng)營因素的原因而改變，不會反映為錯誤或舞弊。
第三種分析性復(fù)核程序類型基于建模技術(shù)，較比率分析或趨勢分析更有效。在設(shè)法識別財務(wù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)方面有意義的穩(wěn)定關(guān)系方面，建模方法比較突出。
建模方法的常見類型是合理性測試。該程序需要運用選取的經(jīng)營數(shù)據(jù)、相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)，以及外部數(shù)據(jù)，去預(yù)測某個賬戶的余額。
費用科目的合理性測試比較常見，其中有兩個例子：（1）審計師或分析師根據(jù)平均溫度和工作小時估計公用費用的值；（2）從員工數(shù)量、平均工資，以及實際工作天數(shù)等經(jīng)營數(shù)據(jù)估計人工費用。
合理性測試之所以特別有效，是因為它把財務(wù)數(shù)據(jù)直接和相關(guān)經(jīng)營數(shù)據(jù)聯(lián)系了起來。在經(jīng)營變化成為相關(guān)賬戶變化（尤其是費用賬戶）的主要原因時，通常情況下也是如此，合理性測試就可以提供相對準(zhǔn)確的方式，來發(fā)現(xiàn)影響這些賬戶的錯誤或舞弊；在發(fā)生舞弊時，很可能報告的財務(wù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)不相匹配。也就是說，舞弊者會發(fā)現(xiàn)同時在財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)經(jīng)營數(shù)據(jù)方面動手腳比較困難。
比如，如果有假冒的員工或者加班費用，對工資費用開展合理性測試，可能就是發(fā)現(xiàn)舞弊的有效方式，為規(guī)避發(fā)現(xiàn)舞弊行為，舞弊者必須使用同樣的方式去操縱人工記錄。由于這些方法在財務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)（記錄財務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)）的關(guān)系方面有效地建立了模型，合理性測試很有可能會成為有效的分析性復(fù)核程序。
1.1.1.1 主要推動力
將分析性關(guān)系綜合到舞弊發(fā)現(xiàn)當(dāng)中的主要推動力來自特雷德威委員會（即全美反欺詐財務(wù)報告委員會）的建議：必須更深入的使用分析性程序，來識別高風(fēng)險的欺詐性財務(wù)報告領(lǐng)域。
管理會計師協(xié)會（IMA）發(fā)起的一項名為“分析性程序在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊中扮演的角色”的研究結(jié)果表明，分析性程序是發(fā)現(xiàn)和防范舞弊的一般程序的有效補充。不過，IMA的研究還表明，有一個問題始終得不到解決，即分析性程序能夠準(zhǔn)確有效的發(fā)現(xiàn)哪種類型的過失（無意出錯）或違規(guī)（欺詐性的財務(wù)報告或貪污）。
參與IMA這項研究的人員包括內(nèi)部審計師、主審計長以及外部審計師。研究發(fā)現(xiàn)表明，分析性程序不能有效的用在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊方面，這是因為：使用分析性程序的參與者對其責(zé)任存在不同觀點；對于舞弊發(fā)現(xiàn)方法，也缺乏明確的指導(dǎo)和培訓(xùn)。盡管舞弊一般都是非正式地揭示出來，而不會被發(fā)現(xiàn)，但在發(fā)現(xiàn)舞弊時，通常是通過其他審計程序表現(xiàn)出來的。
特雷德威委員會：關(guān)于分析性復(fù)核程序的建議
對獨立會計師的建議。審計準(zhǔn)則委員會應(yīng)該制定準(zhǔn)則，要求獨立會計師在所有的審計業(yè)務(wù)中都要執(zhí)行分析性復(fù)核程序，并在恰當(dāng)運用這些程序方面提供改進(jìn)指導(dǎo)。
公共會計師行業(yè)廣泛地認(rèn)識到分析性復(fù)核程序的有用性，審計師在很多審計工作中都會使用這些程序。分析性復(fù)核程序可以涵蓋很多審計步驟，通常涉及數(shù)據(jù)關(guān)系的比較，從相對簡單的比率和趨勢比較，到復(fù)雜的統(tǒng)計模型技術(shù)。不管采取何種具體的形式，分析性復(fù)核程序還是注重于所報告的數(shù)據(jù)和周圍環(huán)境的整體合理性。
分析性復(fù)核程序在發(fā)現(xiàn)欺詐性財務(wù)報告方面的潛力還沒有得到充分認(rèn)識。不正常的年末業(yè)務(wù)、故意操縱估計值或準(zhǔn)備金，以及錯報收入和資產(chǎn)，通常會引發(fā)其他方面的預(yù)測數(shù)據(jù)、比率，或趨勢的失常，它們都會被好懷疑的審計師發(fā)現(xiàn)。特雷德威委員會觀察了很多運用分析性復(fù)核程序的案例，它們都增加了審計師發(fā)現(xiàn)欺詐性財務(wù)報告的可能性。
現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則允許，但不要求使用分析性復(fù)核程序。特雷德威委員會建議修改審計準(zhǔn)則，要求所有的審計業(yè)務(wù)都必須使用分析性復(fù)核程序。修改后的準(zhǔn)則應(yīng)該要求審計師在整個審計過程中，包括計劃階段都要使用分析性復(fù)核程序。
出處：關(guān)于全美反欺詐財務(wù)報告委員會的報告（1987年10月）：第52頁
此外，特雷德威委員會建議公共眾會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)為分析性復(fù)核程序的使用提供更好的指導(dǎo)。應(yīng)該要求高級審計師參與選擇要執(zhí)行的分析性復(fù)核程序，并分析結(jié)果。從這些程序中得到的審計證據(jù)是否有意義，取決于高級專業(yè)人士的合理判斷，與該公司所屬行業(yè)的非從業(yè)人士相比，這些專業(yè)人士應(yīng)當(dāng)對增加欺詐性財務(wù)報告風(fēng)險的環(huán)境、制度，以及個人因素有更深入的了解。
特雷德威委員會把欺詐性財務(wù)報告定義為致使財務(wù)報表有重大誤解的有意的或者不計后果的行為或疏忽。欺詐性財務(wù)報告可能涉及很多因素，并采取多種形式。它可能需要公司記錄整體的故意失真，比如存貨計量標(biāo)簽，或者非法業(yè)務(wù)，比如虛假銷售或訂單。欺詐性財務(wù)報告可能還要求錯誤地使用會計準(zhǔn)則。任何層次的公司雇員都可能會被涉及到，從高層到中層，再到較低層次的員工。如果該行為是有意的，或者不計后果以至和有意行為在法律上等同，并且導(dǎo)致財務(wù)報表舞弊，該行為就符合該委員會"欺詐性財務(wù)報告"這個名詞的定義。
欺詐性財務(wù)報告與其他導(dǎo)致財務(wù)報表重大誤解的原因不同，比如無意的過失。特雷德威委員會還把欺詐性財務(wù)報告和其他公司的不恰當(dāng)行為加以區(qū)分，比如員工挪用資產(chǎn)、違反環(huán)境或產(chǎn)品安全法，以及稅務(wù)舞弊，這些行為并不一定會使財務(wù)報表出現(xiàn)重大的不準(zhǔn)確。
1.1.1.1 分析性復(fù)核程序的類型
IMA的研究調(diào)查了分析性復(fù)核程序的用處和效果在不同類型的分析性復(fù)核程序和發(fā)現(xiàn)管理層舞弊之間的可能聯(lián)系。分析性復(fù)核程序有以下三種類型，它們是趨勢分析、比率分析以及建模技術(shù)（見表4.3）。
表4.3：分析性程序的主要類型
趨勢分析檢查賬戶余額的趨勢，是確定當(dāng)期數(shù)據(jù)是否潛在錯報的依據(jù)。也就是說，當(dāng)期數(shù)據(jù)是否嚴(yán)重偏離歷史數(shù)據(jù)。趨勢分析技術(shù)從簡單的兩期（當(dāng)期與上期）比較，到以統(tǒng)計為基礎(chǔ)的時間序列模型，有很大的不同。趨勢分析是經(jīng)常使用的分析性復(fù)核程序。
比率分析是指涵蓋同一時期兩個或多個財務(wù)報表項目的分析復(fù)核程序。使用比率的價值在于，通常情況下，兩個（或多個）賬戶的比率關(guān)系是相對穩(wěn)定的，所以某個比率的變化就成為潛在的非正常情況的直接的、清晰的信號：它可以是舞弊、簡單的錯誤，或者僅僅是環(huán)境事件的不正常結(jié)合。比率分析在發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊方面，可能會比趨勢分析更加有用，因為比率分析使用了賬戶間穩(wěn)定的比率關(guān)系，而趨勢分析只是觀察某一個賬戶的行為。某個比率的行為可以預(yù)期是穩(wěn)定的，但是單個的賬戶余額會因多個正常的經(jīng)營因素的原因而改變，不會反映為錯誤或舞弊。
第三種分析性復(fù)核程序類型基于建模技術(shù)，較比率分析或趨勢分析更有效。在設(shè)法識別財務(wù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)方面有意義的穩(wěn)定關(guān)系方面，建模方法比較突出。
建模方法的常見類型是合理性測試。該程序需要運用選取的經(jīng)營數(shù)據(jù)、相關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)，以及外部數(shù)據(jù)，去預(yù)測某個賬戶的余額。
費用科目的合理性測試比較常見，其中有兩個例子：（1）審計師或分析師根據(jù)平均溫度和工作小時估計公用費用的值；（2）從員工數(shù)量、平均工資，以及實際工作天數(shù)等經(jīng)營數(shù)據(jù)估計人工費用。
合理性測試之所以特別有效，是因為它把財務(wù)數(shù)據(jù)直接和相關(guān)經(jīng)營數(shù)據(jù)聯(lián)系了起來。在經(jīng)營變化成為相關(guān)賬戶變化（尤其是費用賬戶）的主要原因時，通常情況下也是如此，合理性測試就可以提供相對準(zhǔn)確的方式，來發(fā)現(xiàn)影響這些賬戶的錯誤或舞弊；在發(fā)生舞弊時，很可能報告的財務(wù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)不相匹配。也就是說，舞弊者會發(fā)現(xiàn)同時在財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)經(jīng)營數(shù)據(jù)方面動手腳比較困難。
比如，如果有假冒的員工或者加班費用，對工資費用開展合理性測試，可能就是發(fā)現(xiàn)舞弊的有效方式，為規(guī)避發(fā)現(xiàn)舞弊行為，舞弊者必須使用同樣的方式去操縱人工記錄。由于這些方法在財務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)（記錄財務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)）的關(guān)系方面有效地建立了模型，合理性測試很有可能會成為有效的分析性復(fù)核程序。