1.1.1 將分析性程序綜合到舞弊發(fā)現(xiàn)當(dāng)中
1.1.1.1 主要推動(dòng)力
將分析性關(guān)系綜合到舞弊發(fā)現(xiàn)當(dāng)中的主要推動(dòng)力來自特雷德威委員會(huì)（即全美反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)）的建議：必須更深入的使用分析性程序，來識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域。
管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）發(fā)起的一項(xiàng)名為“分析性程序在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊中扮演的角色”的研究結(jié)果表明，分析性程序是發(fā)現(xiàn)和防范舞弊的一般程序的有效補(bǔ)充。不過，IMA的研究還表明，有一個(gè)問題始終得不到解決，即分析性程序能夠準(zhǔn)確有效的發(fā)現(xiàn)哪種類型的過失（無意出錯(cuò)）或違規(guī)（欺詐性的財(cái)務(wù)報(bào)告或貪污）。
參與IMA這項(xiàng)研究的人員包括內(nèi)部審計(jì)師、主審計(jì)長(zhǎng)以及外部審計(jì)師。研究發(fā)現(xiàn)表明，分析性程序不能有效的用在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊方面，這是因?yàn)椋菏褂梅治鲂猿绦虻膮⑴c者對(duì)其責(zé)任存在不同觀點(diǎn)；對(duì)于舞弊發(fā)現(xiàn)方法，也缺乏明確的指導(dǎo)和培訓(xùn)。盡管舞弊一般都是非正式地揭示出來，而不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，但在發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)，通常是通過其他審計(jì)程序表現(xiàn)出來的。
特雷德威委員會(huì)：關(guān)于分析性復(fù)核程序的建議
對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)師的建議。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)該制定準(zhǔn)則，要求獨(dú)立會(huì)計(jì)師在所有的審計(jì)業(yè)務(wù)中都要執(zhí)行分析性復(fù)核程序，并在恰當(dāng)運(yùn)用這些程序方面提供改進(jìn)指導(dǎo)。
公共會(huì)計(jì)師行業(yè)廣泛地認(rèn)識(shí)到分析性復(fù)核程序的有用性，審計(jì)師在很多審計(jì)工作中都會(huì)使用這些程序。分析性復(fù)核程序可以涵蓋很多審計(jì)步驟，通常涉及數(shù)據(jù)關(guān)系的比較，從相對(duì)簡(jiǎn)單的比率和趨勢(shì)比較，到復(fù)雜的統(tǒng)計(jì)模型技術(shù)。不管采取何種具體的形式，分析性復(fù)核程序還是注重于所報(bào)告的數(shù)據(jù)和周圍環(huán)境的整體合理性。
分析性復(fù)核程序在發(fā)現(xiàn)欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告方面的潛力還沒有得到充分認(rèn)識(shí)。不正常的年末業(yè)務(wù)、故意操縱估計(jì)值或準(zhǔn)備金，以及錯(cuò)報(bào)收入和資產(chǎn)，通常會(huì)引發(fā)其他方面的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)、比率，或趨勢(shì)的失常，它們都會(huì)被好懷疑的審計(jì)師發(fā)現(xiàn)。特雷德威委員會(huì)觀察了很多運(yùn)用分析性復(fù)核程序的案例，它們都增加了審計(jì)師發(fā)現(xiàn)欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性。
現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則允許，但不要求使用分析性復(fù)核程序。特雷德威委員會(huì)建議修改審計(jì)準(zhǔn)則，要求所有的審計(jì)業(yè)務(wù)都必須使用分析性復(fù)核程序。修改后的準(zhǔn)則應(yīng)該要求審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中，包括計(jì)劃階段都要使用分析性復(fù)核程序。
出處：關(guān)于全美反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的報(bào)告（1987年10月）：第52頁
此外，特雷德威委員會(huì)建議公共眾會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)為分析性復(fù)核程序的使用提供更好的指導(dǎo)。應(yīng)該要求高級(jí)審計(jì)師參與選擇要執(zhí)行的分析性復(fù)核程序，并分析結(jié)果。從這些程序中得到的審計(jì)證據(jù)是否有意義，取決于高級(jí)專業(yè)人士的合理判斷，與該公司所屬行業(yè)的非從業(yè)人士相比，這些專業(yè)人士應(yīng)當(dāng)對(duì)增加欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境、制度，以及個(gè)人因素有更深入的了解。
特雷德威委員會(huì)把欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告定義為致使財(cái)務(wù)報(bào)表有重大誤解的有意的或者不計(jì)后果的行為或疏忽。欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告可能涉及很多因素，并采取多種形式。它可能需要公司記錄整體的故意失真，比如存貨計(jì)量標(biāo)簽，或者非法業(yè)務(wù)，比如虛假銷售或訂單。欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告可能還要求錯(cuò)誤地使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。任何層次的公司雇員都可能會(huì)被涉及到，從高層到中層，再到較低層次的員工。如果該行為是有意的，或者不計(jì)后果以至和有意行為在法律上等同，并且導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，該行為就符合該委員會(huì)"欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告"這個(gè)名詞的定義。
欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告與其他導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大誤解的原因不同，比如無意的過失。特雷德威委員會(huì)還把欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告和其他公司的不恰當(dāng)行為加以區(qū)分，比如員工挪用資產(chǎn)、違反環(huán)境或產(chǎn)品安全法，以及稅務(wù)舞弊，這些行為并不一定會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大的不準(zhǔn)確。
1.1.1.1 分析性復(fù)核程序的類型
IMA的研究調(diào)查了分析性復(fù)核程序的用處和效果在不同類型的分析性復(fù)核程序和發(fā)現(xiàn)管理層舞弊之間的可能聯(lián)系。分析性復(fù)核程序有以下三種類型，它們是趨勢(shì)分析、比率分析以及建模技術(shù)（見表4.3）。
表4.3：分析性程序的主要類型
趨勢(shì)分析檢查賬戶余額的趨勢(shì)，是確定當(dāng)期數(shù)據(jù)是否潛在錯(cuò)報(bào)的依據(jù)。也就是說，當(dāng)期數(shù)據(jù)是否嚴(yán)重偏離歷史數(shù)據(jù)。趨勢(shì)分析技術(shù)從簡(jiǎn)單的兩期（當(dāng)期與上期）比較，到以統(tǒng)計(jì)為基礎(chǔ)的時(shí)間序列模型，有很大的不同。趨勢(shì)分析是經(jīng)常使用的分析性復(fù)核程序。
比率分析是指涵蓋同一時(shí)期兩個(gè)或多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的分析復(fù)核程序。使用比率的價(jià)值在于，通常情況下，兩個(gè)（或多個(gè)）賬戶的比率關(guān)系是相對(duì)穩(wěn)定的，所以某個(gè)比率的變化就成為潛在的非正常情況的直接的、清晰的信號(hào)：它可以是舞弊、簡(jiǎn)單的錯(cuò)誤，或者僅僅是環(huán)境事件的不正常結(jié)合。比率分析在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊方面，可能會(huì)比趨勢(shì)分析更加有用，因?yàn)楸嚷史治鍪褂昧速~戶間穩(wěn)定的比率關(guān)系，而趨勢(shì)分析只是觀察某一個(gè)賬戶的行為。某個(gè)比率的行為可以預(yù)期是穩(wěn)定的，但是單個(gè)的賬戶余額會(huì)因多個(gè)正常的經(jīng)營(yíng)因素的原因而改變，不會(huì)反映為錯(cuò)誤或舞弊。
第三種分析性復(fù)核程序類型基于建模技術(shù)，較比率分析或趨勢(shì)分析更有效。在設(shè)法識(shí)別財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)方面有意義的穩(wěn)定關(guān)系方面，建模方法比較突出。
建模方法的常見類型是合理性測(cè)試。該程序需要運(yùn)用選取的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以及外部數(shù)據(jù)，去預(yù)測(cè)某個(gè)賬戶的余額。
費(fèi)用科目的合理性測(cè)試比較常見，其中有兩個(gè)例子：（1）審計(jì)師或分析師根據(jù)平均溫度和工作小時(shí)估計(jì)公用費(fèi)用的值；（2）從員工數(shù)量、平均工資，以及實(shí)際工作天數(shù)等經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)估計(jì)人工費(fèi)用。
合理性測(cè)試之所以特別有效，是因?yàn)樗沿?cái)務(wù)數(shù)據(jù)直接和相關(guān)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)聯(lián)系了起來。在經(jīng)營(yíng)變化成為相關(guān)賬戶變化（尤其是費(fèi)用賬戶）的主要原因時(shí)，通常情況下也是如此，合理性測(cè)試就可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的方式，來發(fā)現(xiàn)影響這些賬戶的錯(cuò)誤或舞弊；在發(fā)生舞弊時(shí)，很可能報(bào)告的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)不相匹配。也就是說，舞弊者會(huì)發(fā)現(xiàn)同時(shí)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)方面動(dòng)手腳比較困難。
比如，如果有假冒的員工或者加班費(fèi)用，對(duì)工資費(fèi)用開展合理性測(cè)試，可能就是發(fā)現(xiàn)舞弊的有效方式，為規(guī)避發(fā)現(xiàn)舞弊行為，舞弊者必須使用同樣的方式去操縱人工記錄。由于這些方法在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)（記錄財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)）的關(guān)系方面有效地建立了模型，合理性測(cè)試很有可能會(huì)成為有效的分析性復(fù)核程序。
1.1.1.1 主要推動(dòng)力
將分析性關(guān)系綜合到舞弊發(fā)現(xiàn)當(dāng)中的主要推動(dòng)力來自特雷德威委員會(huì)（即全美反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)）的建議：必須更深入的使用分析性程序，來識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)的欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域。
管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）發(fā)起的一項(xiàng)名為“分析性程序在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊中扮演的角色”的研究結(jié)果表明，分析性程序是發(fā)現(xiàn)和防范舞弊的一般程序的有效補(bǔ)充。不過，IMA的研究還表明，有一個(gè)問題始終得不到解決，即分析性程序能夠準(zhǔn)確有效的發(fā)現(xiàn)哪種類型的過失（無意出錯(cuò)）或違規(guī)（欺詐性的財(cái)務(wù)報(bào)告或貪污）。
參與IMA這項(xiàng)研究的人員包括內(nèi)部審計(jì)師、主審計(jì)長(zhǎng)以及外部審計(jì)師。研究發(fā)現(xiàn)表明，分析性程序不能有效的用在發(fā)現(xiàn)管理層舞弊方面，這是因?yàn)椋菏褂梅治鲂猿绦虻膮⑴c者對(duì)其責(zé)任存在不同觀點(diǎn)；對(duì)于舞弊發(fā)現(xiàn)方法，也缺乏明確的指導(dǎo)和培訓(xùn)。盡管舞弊一般都是非正式地揭示出來，而不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，但在發(fā)現(xiàn)舞弊時(shí)，通常是通過其他審計(jì)程序表現(xiàn)出來的。
特雷德威委員會(huì)：關(guān)于分析性復(fù)核程序的建議
對(duì)獨(dú)立會(huì)計(jì)師的建議。審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)該制定準(zhǔn)則，要求獨(dú)立會(huì)計(jì)師在所有的審計(jì)業(yè)務(wù)中都要執(zhí)行分析性復(fù)核程序，并在恰當(dāng)運(yùn)用這些程序方面提供改進(jìn)指導(dǎo)。
公共會(huì)計(jì)師行業(yè)廣泛地認(rèn)識(shí)到分析性復(fù)核程序的有用性，審計(jì)師在很多審計(jì)工作中都會(huì)使用這些程序。分析性復(fù)核程序可以涵蓋很多審計(jì)步驟，通常涉及數(shù)據(jù)關(guān)系的比較，從相對(duì)簡(jiǎn)單的比率和趨勢(shì)比較，到復(fù)雜的統(tǒng)計(jì)模型技術(shù)。不管采取何種具體的形式，分析性復(fù)核程序還是注重于所報(bào)告的數(shù)據(jù)和周圍環(huán)境的整體合理性。
分析性復(fù)核程序在發(fā)現(xiàn)欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告方面的潛力還沒有得到充分認(rèn)識(shí)。不正常的年末業(yè)務(wù)、故意操縱估計(jì)值或準(zhǔn)備金，以及錯(cuò)報(bào)收入和資產(chǎn)，通常會(huì)引發(fā)其他方面的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)、比率，或趨勢(shì)的失常，它們都會(huì)被好懷疑的審計(jì)師發(fā)現(xiàn)。特雷德威委員會(huì)觀察了很多運(yùn)用分析性復(fù)核程序的案例，它們都增加了審計(jì)師發(fā)現(xiàn)欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性。
現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則允許，但不要求使用分析性復(fù)核程序。特雷德威委員會(huì)建議修改審計(jì)準(zhǔn)則，要求所有的審計(jì)業(yè)務(wù)都必須使用分析性復(fù)核程序。修改后的準(zhǔn)則應(yīng)該要求審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中，包括計(jì)劃階段都要使用分析性復(fù)核程序。
出處：關(guān)于全美反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)的報(bào)告（1987年10月）：第52頁
此外，特雷德威委員會(huì)建議公共眾會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)為分析性復(fù)核程序的使用提供更好的指導(dǎo)。應(yīng)該要求高級(jí)審計(jì)師參與選擇要執(zhí)行的分析性復(fù)核程序，并分析結(jié)果。從這些程序中得到的審計(jì)證據(jù)是否有意義，取決于高級(jí)專業(yè)人士的合理判斷，與該公司所屬行業(yè)的非從業(yè)人士相比，這些專業(yè)人士應(yīng)當(dāng)對(duì)增加欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境、制度，以及個(gè)人因素有更深入的了解。
特雷德威委員會(huì)把欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告定義為致使財(cái)務(wù)報(bào)表有重大誤解的有意的或者不計(jì)后果的行為或疏忽。欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告可能涉及很多因素，并采取多種形式。它可能需要公司記錄整體的故意失真，比如存貨計(jì)量標(biāo)簽，或者非法業(yè)務(wù)，比如虛假銷售或訂單。欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告可能還要求錯(cuò)誤地使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。任何層次的公司雇員都可能會(huì)被涉及到，從高層到中層，再到較低層次的員工。如果該行為是有意的，或者不計(jì)后果以至和有意行為在法律上等同，并且導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，該行為就符合該委員會(huì)"欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告"這個(gè)名詞的定義。
欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告與其他導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大誤解的原因不同，比如無意的過失。特雷德威委員會(huì)還把欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告和其他公司的不恰當(dāng)行為加以區(qū)分，比如員工挪用資產(chǎn)、違反環(huán)境或產(chǎn)品安全法，以及稅務(wù)舞弊，這些行為并不一定會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大的不準(zhǔn)確。
1.1.1.1 分析性復(fù)核程序的類型
IMA的研究調(diào)查了分析性復(fù)核程序的用處和效果在不同類型的分析性復(fù)核程序和發(fā)現(xiàn)管理層舞弊之間的可能聯(lián)系。分析性復(fù)核程序有以下三種類型，它們是趨勢(shì)分析、比率分析以及建模技術(shù)（見表4.3）。
表4.3：分析性程序的主要類型
趨勢(shì)分析檢查賬戶余額的趨勢(shì)，是確定當(dāng)期數(shù)據(jù)是否潛在錯(cuò)報(bào)的依據(jù)。也就是說，當(dāng)期數(shù)據(jù)是否嚴(yán)重偏離歷史數(shù)據(jù)。趨勢(shì)分析技術(shù)從簡(jiǎn)單的兩期（當(dāng)期與上期）比較，到以統(tǒng)計(jì)為基礎(chǔ)的時(shí)間序列模型，有很大的不同。趨勢(shì)分析是經(jīng)常使用的分析性復(fù)核程序。
比率分析是指涵蓋同一時(shí)期兩個(gè)或多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的分析復(fù)核程序。使用比率的價(jià)值在于，通常情況下，兩個(gè)（或多個(gè)）賬戶的比率關(guān)系是相對(duì)穩(wěn)定的，所以某個(gè)比率的變化就成為潛在的非正常情況的直接的、清晰的信號(hào)：它可以是舞弊、簡(jiǎn)單的錯(cuò)誤，或者僅僅是環(huán)境事件的不正常結(jié)合。比率分析在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊方面，可能會(huì)比趨勢(shì)分析更加有用，因?yàn)楸嚷史治鍪褂昧速~戶間穩(wěn)定的比率關(guān)系，而趨勢(shì)分析只是觀察某一個(gè)賬戶的行為。某個(gè)比率的行為可以預(yù)期是穩(wěn)定的，但是單個(gè)的賬戶余額會(huì)因多個(gè)正常的經(jīng)營(yíng)因素的原因而改變，不會(huì)反映為錯(cuò)誤或舞弊。
第三種分析性復(fù)核程序類型基于建模技術(shù)，較比率分析或趨勢(shì)分析更有效。在設(shè)法識(shí)別財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)方面有意義的穩(wěn)定關(guān)系方面，建模方法比較突出。
建模方法的常見類型是合理性測(cè)試。該程序需要運(yùn)用選取的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、相關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以及外部數(shù)據(jù)，去預(yù)測(cè)某個(gè)賬戶的余額。
費(fèi)用科目的合理性測(cè)試比較常見，其中有兩個(gè)例子：（1）審計(jì)師或分析師根據(jù)平均溫度和工作小時(shí)估計(jì)公用費(fèi)用的值；（2）從員工數(shù)量、平均工資，以及實(shí)際工作天數(shù)等經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)估計(jì)人工費(fèi)用。
合理性測(cè)試之所以特別有效，是因?yàn)樗沿?cái)務(wù)數(shù)據(jù)直接和相關(guān)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)聯(lián)系了起來。在經(jīng)營(yíng)變化成為相關(guān)賬戶變化（尤其是費(fèi)用賬戶）的主要原因時(shí)，通常情況下也是如此，合理性測(cè)試就可以提供相對(duì)準(zhǔn)確的方式，來發(fā)現(xiàn)影響這些賬戶的錯(cuò)誤或舞弊；在發(fā)生舞弊時(shí)，很可能報(bào)告的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)不相匹配。也就是說，舞弊者會(huì)發(fā)現(xiàn)同時(shí)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)方面動(dòng)手腳比較困難。
比如，如果有假冒的員工或者加班費(fèi)用，對(duì)工資費(fèi)用開展合理性測(cè)試，可能就是發(fā)現(xiàn)舞弊的有效方式，為規(guī)避發(fā)現(xiàn)舞弊行為，舞弊者必須使用同樣的方式去操縱人工記錄。由于這些方法在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)（記錄財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)）的關(guān)系方面有效地建立了模型，合理性測(cè)試很有可能會(huì)成為有效的分析性復(fù)核程序。