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2011年注冊會計師考試《會計》預習講義(3)
第三章 存 貨
第一節(jié) 存貨的確認和初始計量
一、存貨的定義與確認條件
(一)存貨的定義
存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
(二)存貨的確認條件
存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。
二、存貨的初始計量
存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨成本的構(gòu)成如下表所示。
存貨成本
采購成本
購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
加工成本
直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。
其他成本
是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
(一)外購存貨的成本
存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
存貨的購買價款是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。
存貨的相關(guān)稅費是指企業(yè)購買存貨發(fā)生的進口關(guān)稅以及不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。
其他可歸屬于存貨采購成本的費用是指采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。
【例題1·單選題】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。購入原材料150公斤，收到的增值稅專用發(fā)票注明價款900萬元,增值稅額153萬元。另發(fā)生運輸費用9萬元(運費抵扣7%增值稅進項稅額),包裝費3萬元，途中保險費用2.7萬元。原材料運抵企業(yè)后，驗收入庫原材料為148公斤，運輸途中發(fā)生合理損耗2公斤。該原材料入賬價值為( )萬元。
A.911.70 B. 914.07 C.913.35 D. 914.70
[答案]B
[解析]原材料入賬價值=900+9×93%+3+2.7=914.07(萬元)。
應注意的問題：商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益;對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。
【例題2·單選題】某商品流通企業(yè)采購甲商品100件，每件售價2萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅為34萬元，另支付采購費用10萬元。該企業(yè)采購的該批商品的單位成本為( )萬元。
A.2 B.2.1 C.2.34 D.2.44
[答案]B
[解析]單位成本=(100×2+10)÷100=2.1(萬元/件)。
【例題3·多選題】下列各項與存貨相關(guān)的費用中，應計入存貨成本的有( )。(2007年考題)
A.材料采購過程中發(fā)生的保險費
B.材料入庫前發(fā)生的挑選整理費
C.材料入庫后發(fā)生的儲存費用
D.材料采購過程中發(fā)生的裝卸費用
E.材料采購過程中發(fā)生的運輸費用
[答案]ABDE
[解析]材料入庫后發(fā)生的儲存費用應計入當期管理費用。
(二)加工取得的存貨的成本
存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。
(三)其他方式取得的存貨的成本
在確定存貨成本過程中，應當注意，下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：
(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;
(2)倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用);
(3)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。
【例題4·多選題】下列項目中，應計入存貨成本的有( )。
A.商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的保險費
B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用
C.在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用
D.存貨的加工成本
E.產(chǎn)成品的倉儲費用
[答案]ACD
[解析]商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;(2)倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用);(3)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。產(chǎn)成品的倉儲費用不是為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用，所以不計入存貨成本。
【例題5·多選題】下列各項支出中，應計入原材料成本的有( )。
A.因簽訂采購原材料購銷合同而支付的采購人員差旅費
B.因委托加工原材料(收回后用于連續(xù)生產(chǎn))而支付的受托方代收代繳的消費稅
C.因原材料運輸而支付的保險費
D.因購買的原材料而支付的運輸費用
E.因外購原材料在投入使用前租用倉庫而支付的倉儲費用
[答案]CD
[解析]選項A應記入“管理費用”科目;選項B應計入“應交稅費――應交消費稅”科目的借方;選項E應記入“管理費用”科目。
第二節(jié)發(fā)出存貨的計量
一、發(fā)出存貨成本的計量方法
企業(yè)可采用先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。
二、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)銷售存貨，應當將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，計入營業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認存貨銷售收入的當期，應當將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期營業(yè)成本。
對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。
企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。
借：存貨跌價準備考試論壇
貸：主營業(yè)務成本(或其他業(yè)務成本)
【例題6】A公司某項庫存商品2008年12月31日賬面余額為100萬元，已計提存貨跌價準備20萬元。2009年1月20日，A公司將上述商品對外出售，售價為90萬元，增值稅銷項稅額為15.3萬元，收到款項存入銀行。
要求：編制出售商品時的會計分錄。
[答案]
借：銀行存款 105.3
貸：主營業(yè)務收入 90
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 15.3
借：主營業(yè)務成本 100
貸：庫存商品 100
借：存貨跌價準備 20
貸：主營業(yè)務成本 20
企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用;余額較小的，可在領(lǐng)用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。
應注意包裝物成本的會計處理：(1)生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，應將其成本計入制造費用;(2)隨同商品出售但不單獨計價的包裝物和出借的包裝物，應將其成本計入當期銷售費用;(3)隨同商品出售單獨計價的包裝物和出租的包裝物，應將其成本計入當期其他業(yè)務成本。
【例題7·單選題】企業(yè)對隨同商品出售而不單獨計價的包裝物進行會計處理時，該包裝物的實際成本應結(jié)轉(zhuǎn)到()。
A.“制造費用”科目 B.“銷售費用”科目
C.“管理費用”科目 D.“其他業(yè)務成本”科目
[答案]B
[解析]隨同商品出售而不單獨計價的包裝物的實際成本應計入銷售費用。
第三節(jié)期末存貨的計量
一、存貨期末計量原則
資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。
二、可變現(xiàn)凈值的含義
可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。
(一)可變現(xiàn)凈值的基本特征考試論壇
1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進行日常活動
2.可變現(xiàn)凈值為存貨的預計未來現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價
3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同
(1)產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。
(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。
(二)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應考慮的因素
企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。
存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。
三、存貨期末計量的具體方法
(一)存貨估計售價的確定
1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。
如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應以合同價格作為計量基礎;如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為計量基礎。
P68【例3-1】20×7年8月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年1月25日，甲公司應按每臺62萬元的價格(假定本章所稱的銷售價格和成本均不含增值稅)向乙公司提供W1型機器100臺。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)1型機器的成本為5600萬元，數(shù)量為100臺，單位成本為56萬元/臺。
20×7年12月31日， W1型機器的市場銷售價格為60萬元/臺。假定不考慮相關(guān)稅費和銷售費用。
根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批W1型機器的銷售價格已有銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算W1型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格6200(62×100)萬元作為計算基礎。
【例題8·單選題】2008年12月26日，新世紀公司與希望公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年3月20日，新世紀公司應按每臺62萬元的價格向希望公司提供乙產(chǎn)品6臺。2008年12月31日，新世紀公司還沒有生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品，但持有的庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品6臺，其賬面價值(成本)為144萬元，市場銷售價格總額為152萬元。將C材料加工成乙產(chǎn)品尚需發(fā)生加工成本230萬元，不考慮其他相關(guān)稅費。2008年12月31日C材料的可變現(xiàn)凈值為()萬元。(單選)
A.144 B.152 C.372 D.142
[答案]D
[解析]由于新世紀公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，乙產(chǎn)品的銷售價格已由銷售合同約定，新世紀公司還未生產(chǎn)，但持有庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品，且可生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算該批C材料的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的乙產(chǎn)品的銷售價格總額372萬元(62×6)作為計量基礎。C材料的可變現(xiàn)凈值=372-230=142(萬元)。
2.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。
P69【例3-2】20×7年8月1日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年3月31日，甲公司應按每臺15萬元的價格向丙公司提供W2型機器120臺。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)2型機器的成本為1960萬元，數(shù)量為140臺，單位成本為14萬元/臺。
根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向丙公司銷售的W2型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺;向其他客戶銷售W2型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。
20×7年12月31日， W2型機器的市場銷售價格為16萬元/臺。
根據(jù)銷售合同的規(guī)定，庫存的W2型機器中的120臺的銷售價格已有銷售合同的約定，其余的20臺并沒有有銷售合同約定。因此，在這種情況下，對于銷售合同約定的數(shù)量(120臺)的W2型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同的價格15萬元/臺作為計算基礎，而對于超出部分(20臺)的W2型機器的可變現(xiàn)凈值應以市場銷售價格16萬余/臺作為計算基礎。
W2 型機器的可變現(xiàn)凈值
=(15120-0.12×20)+(16×20-0.1×20)
=(1800-14.4)+(320-2)
=1785.6+318
=2103.6(萬元)
【例題9·單選題】某股份有限公司發(fā)出材料采用加權(quán)平均法計價，期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價，按單項存貨計提跌價準備，存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)成本時結(jié)轉(zhuǎn)。2007年末該公司庫存A產(chǎn)品的賬面成本為1000萬元，其中有60%是訂有銷售合同的，合同價合計金額為700萬元，預計銷售費用及稅金為70萬元。未訂有合同的部分預計銷售價格為420萬元，預計銷售費用及稅金為60萬元。2008年度，由于該公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，不再生產(chǎn)A產(chǎn)品。當年售出A產(chǎn)品情況：訂有銷售合同的部分全部售出，無銷售合同的部分售出10%。至2008年年末，剩余A產(chǎn)品的預計銷售價格為300萬元，預計銷售稅費60萬元，則2008年12月31日應計提的存貨跌價準備為( )萬元。(單選)
A. 120 B. 84 C. 80 D. 40
[答案] B
[解析] 2007年：有合同部分的可變現(xiàn)凈值=700-70=630(萬元)，成本=1000×60%=600(萬元)，未發(fā)生減值。無合同部分的可變現(xiàn)凈值=420-60=360(萬元)，成本=1000-600=400(萬元)，發(fā)生減值40萬元。2008年剩余產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=300-60=240(萬元)，成本=400×90%=360(萬元)，減值120萬元，存貨跌價準備的期末余額為120萬元。2008年12月31日應計提的存貨跌價準備=120-(40-40×10%)=84(萬元)。
3.沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。
P69【例3-3】20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機器的賬面成本為600萬元，數(shù)量為10臺，單位成本為60萬元/臺。
20×7年12月31日，W3型機器的市場銷售價格為64萬元/臺。預計發(fā)生的相關(guān)稅費和銷售費用合計為3萬元/臺。
甲公司沒有簽訂有關(guān)W3型機器的銷售合同。
由于甲公司沒有就W3型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算W3型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額610[(64-3)×10]萬元作為計算基礎。
4.用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。
P70【例3-4】20×7年11月1日，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)W4型機器。為減少不必要的損失，決定將庫存原材料中專門用于生產(chǎn)W4型機器的外購原材料—A材料全部出售，20×7年12月31日其賬面成本為500萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，A材料的市場銷售價格為30萬元/噸，同時可能發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費共計為5萬元。
在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W4型機器，因此，該批A材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W4型機器的銷售價格作為其計算基礎，而應按其本身的市場銷售價格作為計算基礎。即：
該批A材料的可變現(xiàn)凈值=30×10-5=295(萬元)
【例題10·單選題】2008年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購D材料全部出售，2008年12月31日其成本為200萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，D材料的市場銷售價格為10萬元/噸，同時銷售10噸D材料可能發(fā)生的銷售費用及稅金1萬元。2008年12月31日D材料的賬面價值為( )萬元。(單選)
A.99 B.100 C.90 D.200
[答案]A
[解析]2008年12月31日D材料的可變現(xiàn)凈值=10×10-1=99(萬元)，成本為200萬元，所以賬面價值為99萬元。
(二)材料存貨的期末計量
1.對于用于生產(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等)，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現(xiàn)凈值預計高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
P70【例3-5】20×7年12月31日，甲公司庫存原材料—B材料的賬面成本為3000萬元，市場銷售價格總額為2800萬元，假定不發(fā)生其他銷售費用。用B材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品—W5型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。
www.examw.com 根據(jù)上述資料可知，20×7年12月31日，B材料的賬面成本高于其市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品—W5型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因此，B材料即使其賬面成本已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按3000萬元例示在20×7年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
2.如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應按可變現(xiàn)凈值計量。
材料存貨的期末計量如下圖所示：
P70【例3-6】20×7年12月31日，甲公司庫存原材料—C材料的賬面成本為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量為100件，要用于生產(chǎn)100臺W6型機器。C材料的市場銷售價格為5萬元/件。C材料市場銷售價格下跌，導致用C材料生產(chǎn)的W6型機器的市場銷售價格也下跌，由此造成W6型機器的市場銷售價格由15萬元/臺降為13.5萬元/臺，但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺。將每件C材料加工成W6型機器尚需投入8萬元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用0.5萬元/臺。
根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定C材料的可變現(xiàn)凈值。
首先，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值：
W6型機器的可變現(xiàn)凈值=W6型機器估計售價-估計銷售費用-估計相關(guān)稅費=13.5×100-0.5×100=1300(萬元)
其次，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較：
W6型機器的可變現(xiàn)凈值1300萬元小于其成本1400萬元，即C材料價格的下降表明W6型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此，C材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。
最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值：
C材料的可變現(xiàn)凈值=W6型機器的售價總額-將C材料加工成W6型機器尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關(guān)稅費=13.5×100-8×100-0.5×100=500(萬元)
C材料的可變現(xiàn)凈值500萬元小于其成本600萬元，因此，C材料的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500萬元，即C材料應按500萬元列示在20×7年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
【例題11·單選題】甲公司20×7年12月31日庫存配件100套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工100件A產(chǎn)品，將每套配件加工成A產(chǎn)品尚需投入17萬元。A產(chǎn)品20×7年12月31日的市場價格為每件28.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準備，甲公司20×7年12月31日該配件應計提的存貨跌價準備為( )萬元。(2007年考題、單選)
A.0 B.30 C.150 D.200
[答案]C
[解析]該配件所生產(chǎn)的A產(chǎn)品成本=100×(12+17)=2900(萬元)，其可變現(xiàn)凈值=100×(28.7-1.2)=2750(萬元)，A產(chǎn)品發(fā)生減值。該配件的可變現(xiàn)凈值=100×(28.7-17-1.2)=1050(萬元)，應計提的存貨跌價準備=100×12-1050=150(萬元)。
(三)計提存貨跌價準備的方法
存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目計提。但是，對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。
期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。
【例題12·單選題】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2008年9月26日B公司與M公司簽訂銷售合同：由B公司于2009年3月6日向M公司銷售筆記本電腦1000臺，每臺1.2萬元。2008年12月31日B公司庫存筆記本電腦1200臺，單位成本1萬元，賬面成本為1200萬元。2008年12月31日市場銷售價格為每臺0.95萬元，預計銷售稅費均為每臺0.05萬元。則2008年12月31日筆記本電腦的賬面價值為( )萬元。(單選)
A.1200 B.1180 C.1170 D.1230
[答案] B
[解析] 由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量1200臺多于已經(jīng)簽訂銷售合同的數(shù)量1000臺。因此，銷售合同約定數(shù)量1000臺，其可變現(xiàn)凈值=1000×1.2-1000×0.05=1150(萬元)，成本=1000×1=1000(萬元)，賬面價值為1000萬元;超過部分的可變現(xiàn)凈值200×0.95-200×0.05=180(萬元)，其成本=200×1=200(萬元)，賬面價值為180萬元。該批筆記本電腦賬面價值=1000+180=1180(萬元)。
(四)存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的處理
1.資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以資產(chǎn)負債表日的狀況為基礎確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
2.企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計提的存貨跌價準備
存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。
3.當符合存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回
在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。
P73【例3-8】20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)7型機器的賬面成本為500萬元，但由于W7型機器的市場價格下跌，預計可變現(xiàn)凈值為400萬元，由此計提存貨跌價準備100萬元。
假定：(1)20×8年6月30日，W7型機器的賬面成本仍為500萬元，但由于W7型機器市場價格有所上升，使得W7型機器的預計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。
(2)20×8年12月31日，W7型機器的賬面成本仍為500萬元，由于W7型機器的市場價格進一步上升，預計W7型機器的可變現(xiàn)凈值為555萬元。
本例中：(1)20×8年6月30日，由于W7型機器市場價格上升，W7型機器的可變現(xiàn)凈值有所恢復，應計提的存貨跌價準備為25(500-475)萬元，則當期應沖減已計提的存貨跌價準備75(100-25)萬元，且小于已計提的存貨跌價準備(100萬元)，因此，應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為75萬元。
會計分錄為：
借：存貨跌價準備 750 000
貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 750 000
(2)20×8年12月31日，W7型機器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復，應沖減存貨跌價準備為55(500-555)萬元，但是對W7型機器已計提的存貨跌價準備的余額為25萬元，因此，當期應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為25萬元而不是55萬元(即以將對W7型機器已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限)。
會計分錄為：
借：存貨跌價準備 250 000
貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 250 000
(五)存貨盤虧或毀損的處理
屬于非常原因造成的凈損失計入營業(yè)外支出，屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的凈損失計入管理費用。
【例題13·多選題】 下列有關(guān)存貨會計處理的表述中,正確的有( )。(多選)
A.因自然災害造成的存貨凈損失,計入營業(yè)外支出
B.隨商品出售單獨計價的包裝物成本,計入其他業(yè)務成本
C.一般納稅人進口原材料交納的增值稅,計入相關(guān)原材料的成本
D.結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本時,將相關(guān)存貨跌價準備調(diào)整主營業(yè)務成本
E.因非貨幣性交易換出存貨而同時結(jié)轉(zhuǎn)的已計提跌價準備,不沖減當期資產(chǎn)減值損失
[答案]ABDE
[解析]一般納稅人進口原材料交納的增值稅,不計入相關(guān)原材料的成本。
【例題14】甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計部門在對其20×8年度財務報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：
(1)20×8年12月31日，甲公司存貨中包括：300件甲產(chǎn)品、100件乙產(chǎn)品。
300件甲產(chǎn)品和100件乙產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本均為120萬元。其中，300件甲產(chǎn)品簽訂有不可撤銷的銷售合同，每件合同價格(不含增值稅)為150萬元，市場價格(不含增值稅)預期為118萬元;100件乙產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同，每件市場價格(不含增值稅)預期為118萬元。銷售每件甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品預期發(fā)生的銷售費用及稅金(不含增值稅)均為2萬元。
甲公司期末按單項計提存貨跌價準備。20×8年12月31日，甲公司相關(guān)業(yè)務的會計處理如下：甲公司對300件甲產(chǎn)品和100件乙產(chǎn)品按成本總額48000萬元(120×400)超過可變現(xiàn)凈值總額46400萬元[(118-2)×400]的差額計提了1600萬元存貨跌價準備。此前，未計提存貨跌價準備。甲公司對上述存貨賬面價值低于計稅基礎的差額，沒有確認遞延所得稅資產(chǎn)。
(2) 20×7年12月31日甲公司庫存電子設備3000臺，單位成本1.4萬元。20×7年12月31日市場銷售價格為每臺1.4萬元，預計銷售稅費均為每臺0.1萬元，已計提存貨跌價準備300萬元。甲公司于20×8年3月6日向丙公司銷售電子設備100臺，每臺1.2萬元，貨款已收到。20×8年3月6日，甲公司的會計處理如下：
借：銀行存款 140.4
貸：主營業(yè)務收入 120
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 20.4
借：主營業(yè)務成本 140
貸：庫存商品 140
因銷售應結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備=300÷4200×140=10(萬元)
借：存貨跌價準備 10
貸：資產(chǎn)減值損失 10
要求：根據(jù)資料(1)和(2)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關(guān)會計差錯的會計分錄(有關(guān)會計差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)損益的會計分錄)。
[答案]
事項(1)會計處理不正確。理由：甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品應分別進行期末計價。
甲產(chǎn)品成本總額=300×120=36000(萬元)，甲產(chǎn)品應按合同價作為估計售價，甲產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=300×(150-2)=44400(萬元)，甲產(chǎn)品成本小于可變現(xiàn)凈值，不需計提跌價準備。
乙產(chǎn)品成本總額=100×120=12000(萬元)，乙產(chǎn)品應按市場價格作為估計售價，乙產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=100×(118-2)=11600(萬元)，乙產(chǎn)品應計提跌價準備=12000-11600=400(萬元)。
甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品多計提跌價準備=1600-400=1200(萬元)。
更正分錄：
借：存貨跌價準備 1200
貸：資產(chǎn)減值損失 1200
因甲公司未確認遞延所得稅資產(chǎn)，所以應確認遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100(萬元)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100
貸：所得稅費用 100
事項(2)會計處理不正確。理由：銷售產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備不能沖減資產(chǎn)減值損失，而應沖減主營業(yè)務成本。更正分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：主營業(yè)務成本 10
本章小結(jié)
1.了解存貨的確認。
2.掌握存貨的初始計量。
3.了解發(fā)出存貨的核算。
4.熟練掌握期末存貨的計量。
2011年注冊會計師考試《會計》預習講義(3)
第三章 存 貨
第一節(jié) 存貨的確認和初始計量
一、存貨的定義與確認條件
(一)存貨的定義
存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。
(二)存貨的確認條件
存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。
二、存貨的初始計量
存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨成本的構(gòu)成如下表所示。
存貨成本
采購成本
購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
加工成本
直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。
其他成本
是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
(一)外購存貨的成本
存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
存貨的購買價款是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。
存貨的相關(guān)稅費是指企業(yè)購買存貨發(fā)生的進口關(guān)稅以及不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。
其他可歸屬于存貨采購成本的費用是指采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。
【例題1·單選題】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。購入原材料150公斤，收到的增值稅專用發(fā)票注明價款900萬元,增值稅額153萬元。另發(fā)生運輸費用9萬元(運費抵扣7%增值稅進項稅額),包裝費3萬元，途中保險費用2.7萬元。原材料運抵企業(yè)后，驗收入庫原材料為148公斤，運輸途中發(fā)生合理損耗2公斤。該原材料入賬價值為( )萬元。
A.911.70 B. 914.07 C.913.35 D. 914.70
[答案]B
[解析]原材料入賬價值=900+9×93%+3+2.7=914.07(萬元)。
應注意的問題：商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益;對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。
【例題2·單選題】某商品流通企業(yè)采購甲商品100件，每件售價2萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅為34萬元，另支付采購費用10萬元。該企業(yè)采購的該批商品的單位成本為( )萬元。
A.2 B.2.1 C.2.34 D.2.44
[答案]B
[解析]單位成本=(100×2+10)÷100=2.1(萬元/件)。
【例題3·多選題】下列各項與存貨相關(guān)的費用中，應計入存貨成本的有( )。(2007年考題)
A.材料采購過程中發(fā)生的保險費
B.材料入庫前發(fā)生的挑選整理費
C.材料入庫后發(fā)生的儲存費用
D.材料采購過程中發(fā)生的裝卸費用
E.材料采購過程中發(fā)生的運輸費用
[答案]ABDE
[解析]材料入庫后發(fā)生的儲存費用應計入當期管理費用。
(二)加工取得的存貨的成本
存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。
(三)其他方式取得的存貨的成本
在確定存貨成本過程中，應當注意，下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：
(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;
(2)倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用);
(3)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。
【例題4·多選題】下列項目中，應計入存貨成本的有( )。
A.商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的保險費
B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用
C.在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用
D.存貨的加工成本
E.產(chǎn)成品的倉儲費用
[答案]ACD
[解析]商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;(2)倉儲費用(不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用);(3)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。產(chǎn)成品的倉儲費用不是為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用，所以不計入存貨成本。
【例題5·多選題】下列各項支出中，應計入原材料成本的有( )。
A.因簽訂采購原材料購銷合同而支付的采購人員差旅費
B.因委托加工原材料(收回后用于連續(xù)生產(chǎn))而支付的受托方代收代繳的消費稅
C.因原材料運輸而支付的保險費
D.因購買的原材料而支付的運輸費用
E.因外購原材料在投入使用前租用倉庫而支付的倉儲費用
[答案]CD
[解析]選項A應記入“管理費用”科目;選項B應計入“應交稅費――應交消費稅”科目的借方;選項E應記入“管理費用”科目。
第二節(jié)發(fā)出存貨的計量
一、發(fā)出存貨成本的計量方法
企業(yè)可采用先進先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。
二、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)
企業(yè)銷售存貨，應當將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，計入營業(yè)成本。這就是說，企業(yè)在確認存貨銷售收入的當期，應當將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期營業(yè)成本。
對已售存貨計提了存貨跌價準備的，還應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，沖減當期主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。
企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。
借：存貨跌價準備考試論壇
貸：主營業(yè)務成本(或其他業(yè)務成本)
【例題6】A公司某項庫存商品2008年12月31日賬面余額為100萬元，已計提存貨跌價準備20萬元。2009年1月20日，A公司將上述商品對外出售，售價為90萬元，增值稅銷項稅額為15.3萬元，收到款項存入銀行。
要求：編制出售商品時的會計分錄。
[答案]
借：銀行存款 105.3
貸：主營業(yè)務收入 90
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額) 15.3
借：主營業(yè)務成本 100
貸：庫存商品 100
借：存貨跌價準備 20
貸：主營業(yè)務成本 20
企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認條件的，按照使用次數(shù)分次計入成本費用;余額較小的，可在領(lǐng)用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。
應注意包裝物成本的會計處理：(1)生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物，應將其成本計入制造費用;(2)隨同商品出售但不單獨計價的包裝物和出借的包裝物，應將其成本計入當期銷售費用;(3)隨同商品出售單獨計價的包裝物和出租的包裝物，應將其成本計入當期其他業(yè)務成本。
【例題7·單選題】企業(yè)對隨同商品出售而不單獨計價的包裝物進行會計處理時，該包裝物的實際成本應結(jié)轉(zhuǎn)到()。
A.“制造費用”科目 B.“銷售費用”科目
C.“管理費用”科目 D.“其他業(yè)務成本”科目
[答案]B
[解析]隨同商品出售而不單獨計價的包裝物的實際成本應計入銷售費用。
第三節(jié)期末存貨的計量
一、存貨期末計量原則
資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。
二、可變現(xiàn)凈值的含義
可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。
(一)可變現(xiàn)凈值的基本特征考試論壇
1.確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進行日常活動
2.可變現(xiàn)凈值為存貨的預計未來現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價
3.不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同
(1)產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。
(2)需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。
(二)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應考慮的因素
企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。
存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。
三、存貨期末計量的具體方法
(一)存貨估計售價的確定
1.為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。
如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務合同，下同)并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應以合同價格作為計量基礎;如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為計量基礎。
P68【例3-1】20×7年8月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年1月25日，甲公司應按每臺62萬元的價格(假定本章所稱的銷售價格和成本均不含增值稅)向乙公司提供W1型機器100臺。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)1型機器的成本為5600萬元，數(shù)量為100臺，單位成本為56萬元/臺。
20×7年12月31日， W1型機器的市場銷售價格為60萬元/臺。假定不考慮相關(guān)稅費和銷售費用。
根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批W1型機器的銷售價格已有銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算W1型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格6200(62×100)萬元作為計算基礎。
【例題8·單選題】2008年12月26日，新世紀公司與希望公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，2009年3月20日，新世紀公司應按每臺62萬元的價格向希望公司提供乙產(chǎn)品6臺。2008年12月31日，新世紀公司還沒有生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品，但持有的庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品6臺，其賬面價值(成本)為144萬元，市場銷售價格總額為152萬元。將C材料加工成乙產(chǎn)品尚需發(fā)生加工成本230萬元，不考慮其他相關(guān)稅費。2008年12月31日C材料的可變現(xiàn)凈值為()萬元。(單選)
A.144 B.152 C.372 D.142
[答案]D
[解析]由于新世紀公司與希望公司簽訂的銷售合同規(guī)定，乙產(chǎn)品的銷售價格已由銷售合同約定，新世紀公司還未生產(chǎn)，但持有庫存C材料專門用于生產(chǎn)該批乙產(chǎn)品，且可生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的數(shù)量不大于銷售合同訂購的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算該批C材料的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同約定的乙產(chǎn)品的銷售價格總額372萬元(62×6)作為計量基礎。C材料的可變現(xiàn)凈值=372-230=142(萬元)。
2.如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。
P69【例3-2】20×7年8月1日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年3月31日，甲公司應按每臺15萬元的價格向丙公司提供W2型機器120臺。
20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)2型機器的成本為1960萬元，數(shù)量為140臺，單位成本為14萬元/臺。
根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向丙公司銷售的W2型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺;向其他客戶銷售W2型機器的平均運雜費等銷售費用為0.1萬元/臺。
20×7年12月31日， W2型機器的市場銷售價格為16萬元/臺。
根據(jù)銷售合同的規(guī)定，庫存的W2型機器中的120臺的銷售價格已有銷售合同的約定，其余的20臺并沒有有銷售合同約定。因此，在這種情況下，對于銷售合同約定的數(shù)量(120臺)的W2型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同的價格15萬元/臺作為計算基礎，而對于超出部分(20臺)的W2型機器的可變現(xiàn)凈值應以市場銷售價格16萬余/臺作為計算基礎。
W2 型機器的可變現(xiàn)凈值
=(15120-0.12×20)+(16×20-0.1×20)
=(1800-14.4)+(320-2)
=1785.6+318
=2103.6(萬元)
【例題9·單選題】某股份有限公司發(fā)出材料采用加權(quán)平均法計價，期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價，按單項存貨計提跌價準備，存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)成本時結(jié)轉(zhuǎn)。2007年末該公司庫存A產(chǎn)品的賬面成本為1000萬元，其中有60%是訂有銷售合同的，合同價合計金額為700萬元，預計銷售費用及稅金為70萬元。未訂有合同的部分預計銷售價格為420萬元，預計銷售費用及稅金為60萬元。2008年度，由于該公司產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，不再生產(chǎn)A產(chǎn)品。當年售出A產(chǎn)品情況：訂有銷售合同的部分全部售出，無銷售合同的部分售出10%。至2008年年末，剩余A產(chǎn)品的預計銷售價格為300萬元，預計銷售稅費60萬元，則2008年12月31日應計提的存貨跌價準備為( )萬元。(單選)
A. 120 B. 84 C. 80 D. 40
[答案] B
[解析] 2007年：有合同部分的可變現(xiàn)凈值=700-70=630(萬元)，成本=1000×60%=600(萬元)，未發(fā)生減值。無合同部分的可變現(xiàn)凈值=420-60=360(萬元)，成本=1000-600=400(萬元)，發(fā)生減值40萬元。2008年剩余產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=300-60=240(萬元)，成本=400×90%=360(萬元)，減值120萬元，存貨跌價準備的期末余額為120萬元。2008年12月31日應計提的存貨跌價準備=120-(40-40×10%)=84(萬元)。
3.沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。
P69【例3-3】20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)3型機器的賬面成本為600萬元，數(shù)量為10臺，單位成本為60萬元/臺。
20×7年12月31日，W3型機器的市場銷售價格為64萬元/臺。預計發(fā)生的相關(guān)稅費和銷售費用合計為3萬元/臺。
甲公司沒有簽訂有關(guān)W3型機器的銷售合同。
由于甲公司沒有就W3型機器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計算W3型機器的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格總額610[(64-3)×10]萬元作為計算基礎。
4.用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。
P70【例3-4】20×7年11月1日，甲公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)W4型機器。為減少不必要的損失，決定將庫存原材料中專門用于生產(chǎn)W4型機器的外購原材料—A材料全部出售，20×7年12月31日其賬面成本為500萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，A材料的市場銷售價格為30萬元/噸，同時可能發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費共計為5萬元。
在本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W4型機器，因此，該批A材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W4型機器的銷售價格作為其計算基礎，而應按其本身的市場銷售價格作為計算基礎。即：
該批A材料的可變現(xiàn)凈值=30×10-5=295(萬元)
【例題10·單選題】2008年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購D材料全部出售，2008年12月31日其成本為200萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，D材料的市場銷售價格為10萬元/噸，同時銷售10噸D材料可能發(fā)生的銷售費用及稅金1萬元。2008年12月31日D材料的賬面價值為( )萬元。(單選)
A.99 B.100 C.90 D.200
[答案]A
[解析]2008年12月31日D材料的可變現(xiàn)凈值=10×10-1=99(萬元)，成本為200萬元，所以賬面價值為99萬元。
(二)材料存貨的期末計量
1.對于用于生產(chǎn)而持有的材料等(如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等)，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現(xiàn)凈值預計高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。
P70【例3-5】20×7年12月31日，甲公司庫存原材料—B材料的賬面成本為3000萬元，市場銷售價格總額為2800萬元，假定不發(fā)生其他銷售費用。用B材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品—W5型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本。
www.examw.com 根據(jù)上述資料可知，20×7年12月31日，B材料的賬面成本高于其市場價格，但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品—W5型機器的可變現(xiàn)凈值高于成本，也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時并沒有發(fā)生價值減損，因此，B材料即使其賬面成本已高于市場價格，也不應計提存貨跌價準備，仍應按3000萬元例示在20×7年12月31日的資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
2.如果材料價格的下降等原因表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應按可變現(xiàn)凈值計量。
材料存貨的期末計量如下圖所示：
P70【例3-6】20×7年12月31日，甲公司庫存原材料—C材料的賬面成本為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量為100件，要用于生產(chǎn)100臺W6型機器。C材料的市場銷售價格為5萬元/件。C材料市場銷售價格下跌，導致用C材料生產(chǎn)的W6型機器的市場銷售價格也下跌，由此造成W6型機器的市場銷售價格由15萬元/臺降為13.5萬元/臺，但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺。將每件C材料加工成W6型機器尚需投入8萬元，估計發(fā)生運雜費等銷售費用0.5萬元/臺。
根據(jù)上述資料，可按照以下步驟確定C材料的可變現(xiàn)凈值。
首先，計算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值：
W6型機器的可變現(xiàn)凈值=W6型機器估計售價-估計銷售費用-估計相關(guān)稅費=13.5×100-0.5×100=1300(萬元)
其次，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較：
W6型機器的可變現(xiàn)凈值1300萬元小于其成本1400萬元，即C材料價格的下降表明W6型機器的可變現(xiàn)凈值低于成本，因此，C材料應當按可變現(xiàn)凈值計量。
最后，計算該原材料的可變現(xiàn)凈值：
C材料的可變現(xiàn)凈值=W6型機器的售價總額-將C材料加工成W6型機器尚需投入的成本-估計銷售費用-估計相關(guān)稅費=13.5×100-8×100-0.5×100=500(萬元)
C材料的可變現(xiàn)凈值500萬元小于其成本600萬元，因此，C材料的期末價值應為其可變現(xiàn)凈值500萬元，即C材料應按500萬元列示在20×7年12月31日資產(chǎn)負債表的存貨項目之中。
【例題11·單選題】甲公司20×7年12月31日庫存配件100套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工100件A產(chǎn)品，將每套配件加工成A產(chǎn)品尚需投入17萬元。A產(chǎn)品20×7年12月31日的市場價格為每件28.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關(guān)稅費1.2萬元。該配件此前未計提存貨跌價準備，甲公司20×7年12月31日該配件應計提的存貨跌價準備為( )萬元。(2007年考題、單選)
A.0 B.30 C.150 D.200
[答案]C
[解析]該配件所生產(chǎn)的A產(chǎn)品成本=100×(12+17)=2900(萬元)，其可變現(xiàn)凈值=100×(28.7-1.2)=2750(萬元)，A產(chǎn)品發(fā)生減值。該配件的可變現(xiàn)凈值=100×(28.7-17-1.2)=1050(萬元)，應計提的存貨跌價準備=100×12-1050=150(萬元)。
(三)計提存貨跌價準備的方法
存貨跌價準備通常應當按單個存貨項目計提。但是，對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。
期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業(yè)應區(qū)分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。
【例題12·單選題】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2008年9月26日B公司與M公司簽訂銷售合同：由B公司于2009年3月6日向M公司銷售筆記本電腦1000臺，每臺1.2萬元。2008年12月31日B公司庫存筆記本電腦1200臺，單位成本1萬元，賬面成本為1200萬元。2008年12月31日市場銷售價格為每臺0.95萬元，預計銷售稅費均為每臺0.05萬元。則2008年12月31日筆記本電腦的賬面價值為( )萬元。(單選)
A.1200 B.1180 C.1170 D.1230
[答案] B
[解析] 由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量1200臺多于已經(jīng)簽訂銷售合同的數(shù)量1000臺。因此，銷售合同約定數(shù)量1000臺，其可變現(xiàn)凈值=1000×1.2-1000×0.05=1150(萬元)，成本=1000×1=1000(萬元)，賬面價值為1000萬元;超過部分的可變現(xiàn)凈值200×0.95-200×0.05=180(萬元)，其成本=200×1=200(萬元)，賬面價值為180萬元。該批筆記本電腦賬面價值=1000+180=1180(萬元)。
(四)存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的處理
1.資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值
企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應當以資產(chǎn)負債表日的狀況為基礎確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個資產(chǎn)負債表日都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。
2.企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計提的存貨跌價準備
存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。
3.當符合存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的條件時，應在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回
在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。
P73【例3-8】20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)7型機器的賬面成本為500萬元，但由于W7型機器的市場價格下跌，預計可變現(xiàn)凈值為400萬元，由此計提存貨跌價準備100萬元。
假定：(1)20×8年6月30日，W7型機器的賬面成本仍為500萬元，但由于W7型機器市場價格有所上升，使得W7型機器的預計可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。
(2)20×8年12月31日，W7型機器的賬面成本仍為500萬元，由于W7型機器的市場價格進一步上升，預計W7型機器的可變現(xiàn)凈值為555萬元。
本例中：(1)20×8年6月30日，由于W7型機器市場價格上升，W7型機器的可變現(xiàn)凈值有所恢復，應計提的存貨跌價準備為25(500-475)萬元，則當期應沖減已計提的存貨跌價準備75(100-25)萬元，且小于已計提的存貨跌價準備(100萬元)，因此，應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為75萬元。
會計分錄為：
借：存貨跌價準備 750 000
貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 750 000
(2)20×8年12月31日，W7型機器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復，應沖減存貨跌價準備為55(500-555)萬元，但是對W7型機器已計提的存貨跌價準備的余額為25萬元，因此，當期應轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備為25萬元而不是55萬元(即以將對W7型機器已計提的“存貨跌價準備”余額沖減至零為限)。
會計分錄為：
借：存貨跌價準備 250 000
貸：資產(chǎn)減值損失—存貨減值損失 250 000
(五)存貨盤虧或毀損的處理
屬于非常原因造成的凈損失計入營業(yè)外支出，屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的凈損失計入管理費用。
【例題13·多選題】 下列有關(guān)存貨會計處理的表述中,正確的有( )。(多選)
A.因自然災害造成的存貨凈損失,計入營業(yè)外支出
B.隨商品出售單獨計價的包裝物成本,計入其他業(yè)務成本
C.一般納稅人進口原材料交納的增值稅,計入相關(guān)原材料的成本
D.結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本時,將相關(guān)存貨跌價準備調(diào)整主營業(yè)務成本
E.因非貨幣性交易換出存貨而同時結(jié)轉(zhuǎn)的已計提跌價準備,不沖減當期資產(chǎn)減值損失
[答案]ABDE
[解析]一般納稅人進口原材料交納的增值稅,不計入相關(guān)原材料的成本。
【例題14】甲公司為上市公司，該公司內(nèi)部審計部門在對其20×8年度財務報表進行內(nèi)審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：
(1)20×8年12月31日，甲公司存貨中包括：300件甲產(chǎn)品、100件乙產(chǎn)品。
300件甲產(chǎn)品和100件乙產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本均為120萬元。其中，300件甲產(chǎn)品簽訂有不可撤銷的銷售合同，每件合同價格(不含增值稅)為150萬元，市場價格(不含增值稅)預期為118萬元;100件乙產(chǎn)品沒有簽訂銷售合同，每件市場價格(不含增值稅)預期為118萬元。銷售每件甲產(chǎn)品、乙產(chǎn)品預期發(fā)生的銷售費用及稅金(不含增值稅)均為2萬元。
甲公司期末按單項計提存貨跌價準備。20×8年12月31日，甲公司相關(guān)業(yè)務的會計處理如下：甲公司對300件甲產(chǎn)品和100件乙產(chǎn)品按成本總額48000萬元(120×400)超過可變現(xiàn)凈值總額46400萬元[(118-2)×400]的差額計提了1600萬元存貨跌價準備。此前，未計提存貨跌價準備。甲公司對上述存貨賬面價值低于計稅基礎的差額，沒有確認遞延所得稅資產(chǎn)。
(2) 20×7年12月31日甲公司庫存電子設備3000臺，單位成本1.4萬元。20×7年12月31日市場銷售價格為每臺1.4萬元，預計銷售稅費均為每臺0.1萬元，已計提存貨跌價準備300萬元。甲公司于20×8年3月6日向丙公司銷售電子設備100臺，每臺1.2萬元，貨款已收到。20×8年3月6日，甲公司的會計處理如下：
借：銀行存款 140.4
貸：主營業(yè)務收入 120
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 20.4
借：主營業(yè)務成本 140
貸：庫存商品 140
因銷售應結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備=300÷4200×140=10(萬元)
借：存貨跌價準備 10
貸：資產(chǎn)減值損失 10
要求：根據(jù)資料(1)和(2)，逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關(guān)會計差錯的會計分錄(有關(guān)會計差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結(jié)轉(zhuǎn)損益的會計分錄)。
[答案]
事項(1)會計處理不正確。理由：甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品應分別進行期末計價。
甲產(chǎn)品成本總額=300×120=36000(萬元)，甲產(chǎn)品應按合同價作為估計售價，甲產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=300×(150-2)=44400(萬元)，甲產(chǎn)品成本小于可變現(xiàn)凈值，不需計提跌價準備。
乙產(chǎn)品成本總額=100×120=12000(萬元)，乙產(chǎn)品應按市場價格作為估計售價，乙產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=100×(118-2)=11600(萬元)，乙產(chǎn)品應計提跌價準備=12000-11600=400(萬元)。
甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品多計提跌價準備=1600-400=1200(萬元)。
更正分錄：
借：存貨跌價準備 1200
貸：資產(chǎn)減值損失 1200
因甲公司未確認遞延所得稅資產(chǎn)，所以應確認遞延所得稅資產(chǎn)=400×25%=100(萬元)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 100
貸：所得稅費用 100
事項(2)會計處理不正確。理由：銷售產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備不能沖減資產(chǎn)減值損失，而應沖減主營業(yè)務成本。更正分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：主營業(yè)務成本 10
本章小結(jié)
1.了解存貨的確認。
2.掌握存貨的初始計量。
3.了解發(fā)出存貨的核算。
4.熟練掌握期末存貨的計量。