第七章 投資性房地產(chǎn)
第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的特征與范圍
一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。
二、投資性房地產(chǎn)的范圍
投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。
(一)已出租的土地使用權(quán)
是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。
(二)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
(三)已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物,包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。企業(yè)在判斷和確認(rèn)已出租的建筑物時,應(yīng)當(dāng)把握以下要點:
1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。
2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議,約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營租出且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽定租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。
3.企業(yè)將建筑物出租,按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的,應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
此外，下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：
1.自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
2.作為存貨的房地產(chǎn)。
某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn);不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
【例題1·單選題】下列各項資產(chǎn)中，不屬于投資性房地產(chǎn)核算范圍的是( )。A.企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
B.企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物
C.企業(yè)已經(jīng)營出租的土地使用權(quán)
D.企業(yè)已經(jīng)營出租的建筑物
[答案]B
[解析]投資性房地產(chǎn)包括已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等，并不包括持有并準(zhǔn)備增值后出售的建筑物。
第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
將某個項目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件：(1)與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。
(一)外購的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
外購采用成本模式計量的土地使用權(quán)和建筑物,應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進(jìn)行初始計量,其成本包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入的房地產(chǎn),部分用于出租(或資本增值)、部分自用,用于出租(或資本增值)的部分應(yīng)當(dāng)予以單獨確認(rèn)的,應(yīng)按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進(jìn)行合理分配。
(二)自行建造投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn),其成本由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括土地開發(fā)費、建筑成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分?jǐn)偟拈g接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損失直接計入當(dāng)期損益,不計入建造成本。
P139【例7-3】20×8年1月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán)，并在這塊土地上開始自行建造三棟廠房。20×7年10月，甲企業(yè)預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))時開始起租。20×7年11月1日，三棟廠房同時完工(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))。該塊土地使用權(quán)的成本為600萬元;三棟廠房的實際造價均為l 000萬元，能夠單獨出售。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=[600×(1 000÷3 000)]=200(萬元)
借：投資性房地產(chǎn)-廠房 10 000 000
貸：在建工程 10 000 000
借：投資性房地產(chǎn)-已出租土地使用權(quán) 2 000 000
貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 2 000 000
(三)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
參見“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換和處置”部分內(nèi)容。
二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出
(一)資本化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。
企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。
P139【例7-4】20×8年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價為2 000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進(jìn)行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。
本例中，改擴建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入投資性房地產(chǎn)的成本。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×8年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 14 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 6 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 20 000 000
(2)20×8年3月15日～l2月10日：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 1 500 000
貸：銀行存款等 1 500 000
(3)20×8年12月10日，改擴建工程完工：
借：投資性房地產(chǎn)-廠房 l5 500 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) l5 500 000
P140【例7-5】20×8年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進(jìn)行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴建工程。11月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為1200萬元，其中成本1000萬元，累積公允價值變動200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值計量模式。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×7年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 12 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價值變動 2 000 000
(2)20×8年3月15日～11月10日：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 1 500 000
貸：銀行存款 1 500 000
(3)20×8年11月10日，改擴建工程完工：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 13 500 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) l3 500 000
(二)費用化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
【例7-6】甲企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修，發(fā)生維修指出1.5萬元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：其他業(yè)務(wù)成本 15 000
貸：銀行存款 15 000
第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
一、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
科目設(shè)置：投資性房地產(chǎn)中華考試網(wǎng)
投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷;存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目。
P141【例7-7】甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為1 800萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 200萬元，此時辦公樓的賬面價值為l 500萬元，以前未計提減值準(zhǔn)備。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)計提折舊：
每月計提的折舊：1 800÷20÷12=7.5(萬元)
借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 75 000
(2)確認(rèn)租金：
借：銀行存款(或其他應(yīng)收款) 80 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 80 000
(3)計提減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000
二、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
(一)采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。
(二)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的會計處理
科目設(shè)置：投資性房地產(chǎn)—成本
—公允價值變動
企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)(公允價值變動)”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
P142【例7-8】甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。20×8年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為9 000萬元。20×8年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值計量模式。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×8年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 90 000 000
貸：開發(fā)成本 90 000 000
(2)20×8年12月31日，按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益：
借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 2 000 000
貸：公允價值變動損益 2 000 000
三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。
已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更如下圖所示。
【例題2·單選題】關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)換，下列說法中正確的是( )。(單選)
A.成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更
B.已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式
C.已采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式
D.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式可以隨意變更
[答案] B
[解析]企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
P143【例7-9】20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式計量對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價為9 000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8 730萬元，公允價值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 95 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
利潤分配-未分配利潤 6 930 000
盈余公積 770 000
第一節(jié)投資性房地產(chǎn)的特征與范圍
一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。
二、投資性房地產(chǎn)的范圍
投資性房地產(chǎn)主要包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。
(一)已出租的土地使用權(quán)
是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得并以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權(quán)，不屬于此類。
(二)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
(三)已出租的建筑物
已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物,包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物。企業(yè)在判斷和確認(rèn)已出租的建筑物時,應(yīng)當(dāng)把握以下要點:
1.用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地產(chǎn)。
2.已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié)議,約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。一般應(yīng)自租賃協(xié)議規(guī)定的租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物。通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明將其用于經(jīng)營租出且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽定租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。
3.企業(yè)將建筑物出租,按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的,應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
此外，下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：
1.自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
2.作為存貨的房地產(chǎn)。
某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn);不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。
【例題1·單選題】下列各項資產(chǎn)中，不屬于投資性房地產(chǎn)核算范圍的是( )。A.企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
B.企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的建筑物
C.企業(yè)已經(jīng)營出租的土地使用權(quán)
D.企業(yè)已經(jīng)營出租的建筑物
[答案]B
[解析]投資性房地產(chǎn)包括已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等，并不包括持有并準(zhǔn)備增值后出售的建筑物。
第二節(jié)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
一、投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
將某個項目確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，首先應(yīng)當(dāng)符合投資性房地產(chǎn)的概念，其次要同時滿足投資性房地產(chǎn)的兩個確認(rèn)條件：(1)與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);(2)該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。
(一)外購的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
外購采用成本模式計量的土地使用權(quán)和建筑物,應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進(jìn)行初始計量,其成本包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。企業(yè)購入的房地產(chǎn),部分用于出租(或資本增值)、部分自用,用于出租(或資本增值)的部分應(yīng)當(dāng)予以單獨確認(rèn)的,應(yīng)按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進(jìn)行合理分配。
(二)自行建造投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
自行建造的采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn),其成本由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成,包括土地開發(fā)費、建筑成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分?jǐn)偟拈g接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損失直接計入當(dāng)期損益,不計入建造成本。
P139【例7-3】20×8年1月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊土地的使用權(quán)，并在這塊土地上開始自行建造三棟廠房。20×7年10月，甲企業(yè)預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))時開始起租。20×7年11月1日，三棟廠房同時完工(達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài))。該塊土地使用權(quán)的成本為600萬元;三棟廠房的實際造價均為l 000萬元，能夠單獨出售。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=[600×(1 000÷3 000)]=200(萬元)
借：投資性房地產(chǎn)-廠房 10 000 000
貸：在建工程 10 000 000
借：投資性房地產(chǎn)-已出租土地使用權(quán) 2 000 000
貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 2 000 000
(三)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計量
參見“房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換和處置”部分內(nèi)容。
二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出
(一)資本化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。
企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，在再開發(fā)期間應(yīng)繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。
P139【例7-4】20×8年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價為2 000萬元，已計提折舊600萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進(jìn)行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴建工程。12月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。
本例中，改擴建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入投資性房地產(chǎn)的成本。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×8年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 14 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 6 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房 20 000 000
(2)20×8年3月15日～l2月10日：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 1 500 000
貸：銀行存款等 1 500 000
(3)20×8年12月10日，改擴建工程完工：
借：投資性房地產(chǎn)-廠房 l5 500 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) l5 500 000
P140【例7-5】20×8年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租賃期滿后對廠房進(jìn)行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，廠房隨即進(jìn)入改擴建工程。11月10日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15日，廠房賬面余額為1200萬元，其中成本1000萬元，累積公允價值變動200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值計量模式。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×7年3月15日，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)入改擴建工程：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 12 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 10 000 000
——公允價值變動 2 000 000
(2)20×8年3月15日～11月10日：
借：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) 1 500 000
貸：銀行存款 1 500 000
(3)20×8年11月10日，改擴建工程完工：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 13 500 000
貸：投資性房地產(chǎn)——廠房(在建) l3 500 000
(二)費用化的后續(xù)支出
與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
【例7-6】甲企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進(jìn)行日常維修，發(fā)生維修指出1.5萬元。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：其他業(yè)務(wù)成本 15 000
貸：銀行存款 15 000
第三節(jié)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。
一、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
科目設(shè)置：投資性房地產(chǎn)中華考試網(wǎng)
投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷;存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目。
P141【例7-7】甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用，已確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。假設(shè)這棟辦公樓的成本為1 800萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同，乙企業(yè)每月支付甲企業(yè)租金8萬元。當(dāng)年12月，這棟辦公樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 200萬元，此時辦公樓的賬面價值為l 500萬元，以前未計提減值準(zhǔn)備。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)計提折舊：
每月計提的折舊：1 800÷20÷12=7.5(萬元)
借：其他業(yè)務(wù)成本 75 000
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷) 75 000
(2)確認(rèn)租金：
借：銀行存款(或其他應(yīng)收款) 80 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 80 000
(3)計提減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000
二、采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
(一)采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。
(二)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的會計處理
科目設(shè)置：投資性房地產(chǎn)—成本
—公允價值變動
企業(yè)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。
資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)(公允價值變動)”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
P142【例7-8】甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。20×8年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，寫字樓的造價為9 000萬元。20×8年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值計量模式。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
(1)20×8年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 90 000 000
貸：開發(fā)成本 90 000 000
(2)20×8年12月31日，按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益：
借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動 2 000 000
貸：公允價值變動損益 2 000 000
三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。
已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更如下圖所示。
【例題2·單選題】關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)換，下列說法中正確的是( )。(單選)
A.成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更
B.已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式
C.已采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式
D.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式可以隨意變更
[答案] B
[解析]企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
P143【例7-9】20×7年，甲企業(yè)將一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量。20×9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定采用公允價值模式計量對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計量。20×9年2月1日，該寫字樓的原價為9 000萬元，已計提折舊270萬元，賬面價值為8 730萬元，公允價值為9 500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%計提盈余公積。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)-成本 95 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 2 700 000
貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000
利潤分配-未分配利潤 6 930 000
盈余公積 770 000