2012年中級會計實務 復習輔導：第九章節(jié)
第一節(jié) 資產(chǎn)可能發(fā)生減值的認定
資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計
資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合考慮資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)使用壽命和折現(xiàn)率三方面因素。
(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計
1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎
為了預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計還包括近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數(shù)。
2.資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容
預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量實際指的是凈流量，包括下列內(nèi)容：
(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
(2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。
(3)資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。
3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素
(1)以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
(2)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。
(4)內(nèi)部轉移價格應當予以調整，調整為在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的佳的未來價格估計數(shù)進行預計。
4.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預計的方法
(1)單一法
預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
【例1】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年100萬元;第2年50萬元;第3年10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。
(2)期望現(xiàn)金流量法
在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加總計算求得，即計算加權平均數(shù)。
【例2】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，假定A固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，在產(chǎn)品行情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關該資產(chǎn)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如見表9-1：
產(chǎn)品行情好
(30％的可能性)產(chǎn)品行情一般
(60％的可能性)產(chǎn)品行情差
(10％的可能性)
第1年15010050
第2年805020
第3年20100
則企業(yè)計算資產(chǎn)每年預計未來現(xiàn)金流量如下：
第1年的預計現(xiàn)金流量=150×30%+100×60%+50×10%=110萬元。
第2年的預計現(xiàn)金流量=80×30%+50×60%+20×10%=56萬元。
第3年的預計現(xiàn)金流量=20×30%+10×60%=0×10%=12萬元。
(二)折現(xiàn)率的預計
1.為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。
2.企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
(三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計
在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎之上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)加以折現(xiàn)后即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其計算公式如下：
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值{PV}=∑[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/(1+折現(xiàn)率r)t]
【例3】計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和確定資產(chǎn)的可收回金額
2008年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元;預計尚可使用3年，預計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元;第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5萬元。綜合考慮貨幣時間價值及相關風險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10—0.5=9.5(萬元)
②貨運汽車預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10)2+4.5/(1+10%)3
=4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)
③根據(jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。
(四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計
企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣的，應當按照下列順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：
(1)應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。
(2)將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
(3)在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。
第一節(jié) 資產(chǎn)可能發(fā)生減值的認定
資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計
資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合考慮資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)使用壽命和折現(xiàn)率三方面因素。
(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計
1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎
為了預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。
如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計還包括近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況下，該增長率可以是零或者負數(shù)。
2.資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容
預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量實際指的是凈流量，包括下列內(nèi)容：
(1)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
(2)為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。
(3)資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。
3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素
(1)以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。
(2)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。
(4)內(nèi)部轉移價格應當予以調整，調整為在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的佳的未來價格估計數(shù)進行預計。
4.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預計的方法
(1)單一法
預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來每期有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
【例1】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年100萬元;第2年50萬元;第3年10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應以該現(xiàn)金流量的預計數(shù)為基礎計算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。
(2)期望現(xiàn)金流量法
在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現(xiàn)金流量加總計算求得，即計算加權平均數(shù)。
【例2】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，假定A固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，在產(chǎn)品行情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關該資產(chǎn)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如見表9-1：
產(chǎn)品行情好
(30％的可能性)產(chǎn)品行情一般
(60％的可能性)產(chǎn)品行情差
(10％的可能性)
第1年15010050
第2年805020
第3年20100
則企業(yè)計算資產(chǎn)每年預計未來現(xiàn)金流量如下：
第1年的預計現(xiàn)金流量=150×30%+100×60%+50×10%=110萬元。
第2年的預計現(xiàn)金流量=80×30%+50×60%+20×10%=56萬元。
第3年的預計現(xiàn)金流量=20×30%+10×60%=0×10%=12萬元。
(二)折現(xiàn)率的預計
1.為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。
2.企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。
(三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計
在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎之上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)加以折現(xiàn)后即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其計算公式如下：
資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值{PV}=∑[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量/(1+折現(xiàn)率r)t]
【例3】計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和確定資產(chǎn)的可收回金額
2008年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運汽車因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元;預計尚可使用3年，預計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元;第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5萬元。綜合考慮貨幣時間價值及相關風險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10—0.5=9.5(萬元)
②貨運汽車預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/(1+10%)+4/(1+10)2+4.5/(1+10%)3
=4.36+3.31+3.38=11.05(萬元)
③根據(jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。
(四)外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計
企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣的，應當按照下列順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：
(1)應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。
(2)將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
(3)在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回額，根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。