第五節(jié) 國際稅法
一、國際稅法的概念及原則 國際稅法是指調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關稅收過程中產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規(guī)范的總和。 國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。國際稅法的重要淵源是國際稅收協(xié)定，其典型的形式是“OECD范本”和“聯(lián)合國范本”。 國際稅法的主要內(nèi)容包括有稅收管轄權、國際重復征稅、國際避稅與反避稅等。國際稅法一旦得到一國政府和立法機關的法律承認，國際稅法的效力高于國內(nèi)稅法。 國際稅法的基本原則包括： （1）國家稅收主權原則；（2）國際稅收分配公平原則；（3）國際稅收中性原則。 二、稅收管轄權 （一）稅收管轄權的概念和分類 稅收管轄權，是一個主權國家在稅收管理方面所行使的在一定范圍內(nèi)的征稅權力，屬于國家主權在稅收領域中的體現(xiàn)。 稅收管轄權具有明顯的獨立性和排他性。（見教材P55） 目前世界上的稅收管轄權分為三類：來源地管轄權、居民管轄權和公民管轄權。 【例題多選題】根據(jù)行使征稅權力的原則和稅收管轄范圍、內(nèi)容不同，目前世界上的稅收管轄權可以分為（ ?。?A．來源地管轄權 B．居住地管轄權 C．居民管轄權 D．公民管轄權 E．銷售地管轄權 【答案】ACD （二）約束稅收管轄權的國際慣例 管轄權及身份種類的把握思路： 約束稅收管轄權的國際慣例
【例題嘮選題】按照居民稅收管轄權的國際慣例，自然人居民身份的一般判定標準不包括（ ）。 A．住所標準 B．時間標準 C．意愿標準 D．籍貫標準 【答案】D
三、國際重復征稅 （一）國際重復征稅及其避免
【例題1嘮選題】兩個或兩個以上的主權國家或地區(qū)在同一時期內(nèi)，對參與或被認為是參與國際經(jīng)濟活動的同一或不同納稅人的同一征稅對象征收了相同或類似的稅。這種征稅結果在國際稅收中稱為（ ）。 A．國際征稅 B．國際重復征稅 C．國際稅收抵免 D．國際稅收饒讓 【答案】B 【例題2嘮選題】國際稅收中，徹底消除國際重復征稅的辦法是（ ?。?。 A．免稅法 B．稅收饒讓 C．直接抵免法 D．間接抵免法 【答案】A 【解析】免稅法又稱豁免法，是徹底避免國際重復征稅的方法。 （二）國際稅收抵免制度 1．抵免限額的確定 抵免限額以不超過其外國來源所得按照本國稅法規(guī)定的適用稅率計算的應納稅額為限。公式如下： 抵免限額=（來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率）×（來自非居住國應稅所得÷來自居住國和非居住國全部應稅所得） 上述公式可簡化成：抵免限額=來自非居住國應稅所得×居住國所得稅稅率 2．分國限額法與綜合限額法 （1）分國抵免限額=（來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率）×（來自某一非居住國應稅所得÷來自居住國和非居住國全部應稅所得） 上述公式可簡化成：分國抵免限額=來自某一非居住國應稅所得×居住國所得稅稅率 【例題計算題】我國某納稅人（在我國適用25%的所得稅稅率）有來自A國的應稅所得50萬元和來自B國的應稅所得80萬元。則其分國抵免限額為： A國抵免限額=50×25%=12．5（萬元） B國抵免限額=80×25%=20（萬元） （2）綜合抵免限額=（來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率）×（來自非居住國全部應稅所得÷來自居住國和非居住國全部應稅所得） 上述公式可簡化成：綜合抵免限額=來自非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率 【例題計算題】我國某納稅人（在我國適用25%的所得稅率）有來自A國的應稅所得50萬元和來自B國的應稅所得80萬元。則其綜合抵免限額為： 綜合抵免限額=（50+80）×25%=32．5（萬元） 分國限額法與綜合限額法比較：
以上例假定1：跨國納稅人國外經(jīng)營普遍盈利，稅率高低不同
假定二：跨國納稅人國外經(jīng)營有盈有虧
3．直接抵免法與間接抵免法
【例題嘮選題】適用于母子公司的經(jīng)營方式的稅收抵免方法是（ ?。?A．逆向抵免 B．追溯抵免 C．直接抵免 D．間接抵免 【答案】D 4．稅收饒讓（理解） 稅收饒讓又稱為饒讓抵免，是指居住國政府對其居民在非居住國得到稅收優(yōu)惠的那部分所得稅，特準給予饒讓，視同已納稅額而給予抵免，不再按本國稅法規(guī)定補征。 稅收饒讓不是一種獨立的免除國際重復征稅的方法，只是抵免法的附加。 【例題嘮選題】關于國際稅收抵免制度的說法，正確的是（ ）。（2010年） A．直接抵免法僅適用于母、子公司之間的稅收抵免 B．允許抵免額等同于抵免限額 C．稅收饒讓與抵免法共同構成了避免國際重復征稅的辦法 D．抵免限額是指對跨國納稅人在國外已納稅款進行抵免的限度 【答案】D
四、國際避稅與反避稅
【例題1多選題】下列說法正確的有（ ?。?。 A．避稅地是指不征稅的國家或地區(qū) B．稅收情報交換是國家之間合作進行國際反避稅的主要內(nèi)容 C．轉(zhuǎn)讓定價稅制的管轄對象是關聯(lián)交易 D．對轉(zhuǎn)讓定價形成的不合理收入、費用的調(diào)整方法，是轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心內(nèi)容 E．轉(zhuǎn)讓定價稅制與所得稅制密切相關，也可以看作是完整的所得稅體系中一個特殊組成部分 【答案】BCDE 【例題2嘮選題】關于轉(zhuǎn)讓定價稅制，下列表述正確的是（ ?。?。 A．轉(zhuǎn)讓定價稅制是某一稅種的專門稅制 B．轉(zhuǎn)讓定價稅制的管轄對象是公司集團內(nèi)部的關聯(lián)交易 C．轉(zhuǎn)讓定價稅制實質(zhì)上屬于單一程序性規(guī)則 D．轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法主要采用綜合抵免法 【答案】B
五、國際稅收協(xié)定 （一）國際稅收協(xié)定的概念 國際稅收協(xié)定，是指兩個或兩個以上的主權國家或地區(qū)，為了協(xié)調(diào)相互之間的稅收分配關系，本著對等的原則，在有關稅收事務方面通過談判所簽訂的一種書面協(xié)議。 在國際稅收實踐活動中，締結的國際稅收協(xié)定絕大多數(shù)是雙邊稅收協(xié)定。 （二）國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容 1．稅收管轄權的問題； 2．避免或消除國際重復征稅的問題； 3．避免稅收歧視，實行稅收無差別待遇； 4．加強國際稅收合作，防止國際避稅和逃稅。 （三）對外簽訂的稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關系 1．稅收協(xié)定具有高于國內(nèi)稅法的效力； 2．稅收協(xié)定不能干預有關國家自主制定或調(diào)整、修改稅法； 3．稅收協(xié)定不能限制有關國家對跨國投資者提供更為優(yōu)惠的稅收待遇。 【例題1多選題】國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容主要包括（ ?。?A．稅收管轄權 B．避免或消除國際重復征稅 C．國際稅收抵免制度 D．避免稅收歧視 E．加強國際稅收合作 【答案】ABDE 【例題2多選題】在國際稅法規(guī)范中，下列說法中正確的有（ ）。 A．稅收饒讓不是一種獨立的避免國際重復征稅的方法，它只是抵免法的附加 B．當國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法發(fā)生沖突時，必須修改國內(nèi)稅法的某些征收管理辦法 C．各國在談判簽訂國際稅收協(xié)定后，雙方或多方仍有制定和修改國內(nèi)稅法的自主權 D．國際稅收協(xié)定的簽訂可以限制有關國家對跨國投資者提供更為優(yōu)惠的稅收待遇 E．國際避稅地通常是指不課征消費稅或增值稅等間接稅，或稅率遠低于國際一般負擔水平，可以進行國際逃稅和避稅活動的國家和地區(qū) 【答案】AC 【例題3嘮選題】在國際稅收實踐活動中，締結的國際稅收協(xié)定絕大多數(shù)是（ ?。?。 A．單邊稅收協(xié)定 B．多邊稅收協(xié)定 C．雙邊稅收協(xié)定 D．稅收特惠協(xié)定 【答案】C
一、國際稅法的概念及原則 國際稅法是指調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關稅收過程中產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規(guī)范的總和。 國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。國際稅法的重要淵源是國際稅收協(xié)定，其典型的形式是“OECD范本”和“聯(lián)合國范本”。 國際稅法的主要內(nèi)容包括有稅收管轄權、國際重復征稅、國際避稅與反避稅等。國際稅法一旦得到一國政府和立法機關的法律承認，國際稅法的效力高于國內(nèi)稅法。 國際稅法的基本原則包括： （1）國家稅收主權原則；（2）國際稅收分配公平原則；（3）國際稅收中性原則。 二、稅收管轄權 （一）稅收管轄權的概念和分類 稅收管轄權，是一個主權國家在稅收管理方面所行使的在一定范圍內(nèi)的征稅權力，屬于國家主權在稅收領域中的體現(xiàn)。 稅收管轄權具有明顯的獨立性和排他性。（見教材P55） 目前世界上的稅收管轄權分為三類：來源地管轄權、居民管轄權和公民管轄權。 【例題多選題】根據(jù)行使征稅權力的原則和稅收管轄范圍、內(nèi)容不同，目前世界上的稅收管轄權可以分為（ ?。?A．來源地管轄權 B．居住地管轄權 C．居民管轄權 D．公民管轄權 E．銷售地管轄權 【答案】ACD （二）約束稅收管轄權的國際慣例 管轄權及身份種類的把握思路： 約束稅收管轄權的國際慣例
管轄權及身份種類 | 判別標準 | ||
居民管轄權 | 自然人居民身份的判定 | 一般判定標準 | （1）住所標準——永久性或習慣性 （2）時間標準——居住或停留一定時間以上 （3）意愿標準——有居住的主觀意愿 |
特殊判定標準 | （1）以永久性住所為判定標準 （2）以同個人和經(jīng)濟關系更為密切為判定標準 （3）以習慣性住所為判定標準 （4）以國籍為判定標準 （5）通過有關國家協(xié)商解決 | ||
法人居民身份的判定 | 一般判定標準 | （1）管理中心標準 （2）總機構標準 （3）資本控制標準 （4）主要營業(yè)活動地標準 | |
特殊判定標準 | 法人雙重居民身份的判定只能由有關國家之間協(xié)商解決 | ||
公民管轄權 | 公民身份的判定 | 首先明確該人與本國是否有法律聯(lián)結因素，即公民身份。目前實行公民管轄權的國家基本采用兩個標準： （1）自然人——國籍標準（2）法人——登記注冊標準 | |
來源地管轄權 | （1）跨國勞務所得行使來源地管轄權的約束標準 （2）跨國營業(yè)所得行使來源地管轄權的約束標準——一般為營業(yè)活動發(fā)生地 （3）跨國投資所得行使來源地管轄權的約束標準 | ||
【例題嘮選題】按照居民稅收管轄權的國際慣例，自然人居民身份的一般判定標準不包括（ ）。 A．住所標準 B．時間標準 C．意愿標準 D．籍貫標準 【答案】D
三、國際重復征稅 （一）國際重復征稅及其避免
要點 | 主要內(nèi)容 |
國際重復征稅的概念 | 是指兩個或兩個以上的主權國家或地區(qū)，在同一時期內(nèi)，對參與或被認為是參與國際經(jīng)濟活動的同一或不同納稅人的同一征稅對象，征收相同或類似的稅 |
國際重復征稅的產(chǎn)生原因 | 具體有以下三個原因：納稅人所得或收益的國際化；各國所得稅制的普遍化；各國行使稅收管轄權的矛盾性 |
避免國際重復征稅的一般方式 | 單邊方式、雙邊方式和多邊方式 |
避免國際重復征稅的基本方法 | （1）免稅法：指一國政府對本國居民（公民）來自國外的所得免予征稅，以此徹底避免國際重復征稅的方法； （2）抵免法：指一國政府對本國居民（公民）來自國內(nèi)外的所得一并匯總征稅，但允許在本國應納稅額中扣除本國居民就其外國來源所得在國外已納稅額，以此避免國際重復征稅的方法 |
【例題1嘮選題】兩個或兩個以上的主權國家或地區(qū)在同一時期內(nèi)，對參與或被認為是參與國際經(jīng)濟活動的同一或不同納稅人的同一征稅對象征收了相同或類似的稅。這種征稅結果在國際稅收中稱為（ ）。 A．國際征稅 B．國際重復征稅 C．國際稅收抵免 D．國際稅收饒讓 【答案】B 【例題2嘮選題】國際稅收中，徹底消除國際重復征稅的辦法是（ ?。?。 A．免稅法 B．稅收饒讓 C．直接抵免法 D．間接抵免法 【答案】A 【解析】免稅法又稱豁免法，是徹底避免國際重復征稅的方法。 （二）國際稅收抵免制度 1．抵免限額的確定 抵免限額以不超過其外國來源所得按照本國稅法規(guī)定的適用稅率計算的應納稅額為限。公式如下： 抵免限額=（來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率）×（來自非居住國應稅所得÷來自居住國和非居住國全部應稅所得） 上述公式可簡化成：抵免限額=來自非居住國應稅所得×居住國所得稅稅率 2．分國限額法與綜合限額法 （1）分國抵免限額=（來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率）×（來自某一非居住國應稅所得÷來自居住國和非居住國全部應稅所得） 上述公式可簡化成：分國抵免限額=來自某一非居住國應稅所得×居住國所得稅稅率 【例題計算題】我國某納稅人（在我國適用25%的所得稅稅率）有來自A國的應稅所得50萬元和來自B國的應稅所得80萬元。則其分國抵免限額為： A國抵免限額=50×25%=12．5（萬元） B國抵免限額=80×25%=20（萬元） （2）綜合抵免限額=（來自居住國和非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率）×（來自非居住國全部應稅所得÷來自居住國和非居住國全部應稅所得） 上述公式可簡化成：綜合抵免限額=來自非居住國全部應稅所得×居住國所得稅稅率 【例題計算題】我國某納稅人（在我國適用25%的所得稅率）有來自A國的應稅所得50萬元和來自B國的應稅所得80萬元。則其綜合抵免限額為： 綜合抵免限額=（50+80）×25%=32．5（萬元） 分國限額法與綜合限額法比較：
假定情形 | 分國限額法 | 綜合限額法 |
跨國納稅人國外經(jīng)營普遍盈利，且稅率高低不同 | 對居住國有利 | 對納稅人有利 |
跨國納稅人國外經(jīng)營有盈有虧 | 對納稅人有利 | 對居住國有利 |
以上例假定1：跨國納稅人國外經(jīng)營普遍盈利，稅率高低不同
跨國納稅人（居住國稅率25%） | A國經(jīng)營（A國稅率30%） | B國經(jīng)營（B國稅率20%） | |
所得額 | 50萬元 | 80萬元 | |
實際來源國納稅 | 50×30%=15萬元 | 80×20%=16萬元 | |
分國限額法 | 分國限額法的限額 | 50×25%=12．5萬元 | 80×25%=20萬元 |
分國限額實際抵稅 | 12．5萬元（＜15萬元） | 16萬元（＜20萬元） | |
分國限額法合計可抵稅 | 12．5+16=28．5萬元 | ||
綜合限額法 | 綜合限額法的限額 | （50+80）×25%=32．5萬元 | |
綜合限額實際可抵稅 | 15+16=31萬元（＜32．5萬元） | ||
結論 | 綜合限額法可抵免的稅額多，對納稅人有利 | ||
假定二：跨國納稅人國外經(jīng)營有盈有虧
跨國納稅人（居住國稅率25%） | A國經(jīng)營（A國稅率30%） | B國經(jīng)營（B國稅率20%） | |
所得額 | -60萬元 | 80萬元 | |
實際來源國納稅 | 0 | 80×20%=16萬元 | |
分國限額法 | 分國限額法的限額 | 0 | 80×25%=20萬元 |
分國限額實際抵稅 | 0 | 16萬元（＜20萬元） | |
分國限額法合計可抵稅 | 16 | ||
綜合限額法 | 綜合限額法的限額 | （-60+80）×25%=5萬元 | |
綜合限額實際可抵稅 | 5萬元（＜16萬元） | ||
結論 | 分國限額法可抵免的稅額多，對納稅人有利 | ||
抵免方法 | 特點及適用情況 |
直接抵免法 | 特點：政府對本國居民直接繳納的外國所得稅給予抵免 適用情況：適用于同一經(jīng)濟實體總、分機構之間的稅收抵免 |
間接抵免法 | 特點：政府對本國居民間接繳納的外國所得稅給予抵免 適用情況：適用于母子公司的經(jīng)營方式，又適用于母、子、孫等多層公司的經(jīng)營方式 |
【例題嘮選題】適用于母子公司的經(jīng)營方式的稅收抵免方法是（ ?。?A．逆向抵免 B．追溯抵免 C．直接抵免 D．間接抵免 【答案】D 4．稅收饒讓（理解） 稅收饒讓又稱為饒讓抵免，是指居住國政府對其居民在非居住國得到稅收優(yōu)惠的那部分所得稅，特準給予饒讓，視同已納稅額而給予抵免，不再按本國稅法規(guī)定補征。 稅收饒讓不是一種獨立的免除國際重復征稅的方法，只是抵免法的附加。 【例題嘮選題】關于國際稅收抵免制度的說法，正確的是（ ）。（2010年） A．直接抵免法僅適用于母、子公司之間的稅收抵免 B．允許抵免額等同于抵免限額 C．稅收饒讓與抵免法共同構成了避免國際重復征稅的辦法 D．抵免限額是指對跨國納稅人在國外已納稅款進行抵免的限度 【答案】D
四、國際避稅與反避稅
要點 | 主要內(nèi)容 | |
國際避稅的基本方式和方法 | （1）通過納稅主體的國際轉(zhuǎn)移進行的國際避稅 （2）不轉(zhuǎn)移納稅主體的避稅 （3）通過納稅客體的國際轉(zhuǎn)移進行的國際避稅 （4）不轉(zhuǎn)移納稅客體的避稅 | |
國際避稅地的類型 | （1）不征收所得稅和一般財產(chǎn)稅的國家和地區(qū) （2）不征收某些所得稅和一般財產(chǎn)稅或征稅但稅率較低的國家和地區(qū) （3）雖有規(guī)范稅制但有某些稅收特例或提供某些特殊稅收優(yōu)惠的國家或地區(qū) | |
利用國際避稅地的避稅 | （1）通過國際避稅地常設機構避稅 （2）通過國際避稅地公司避稅 | |
國際反避稅 | 反避稅措施 | （1）防止通過納稅主體國際轉(zhuǎn)移進行的國際避稅的措施 （2）防止通過納稅客體國際轉(zhuǎn)移進行的國際避稅的措施 （3）防止利用避稅地避稅的措施 |
反避稅合作 | 稅收情報交換是國家之間合作進行國際反避稅的主要內(nèi)容 | |
轉(zhuǎn)讓定價稅制 | 管轄范圍 | 轉(zhuǎn)讓定價稅制的管轄對象是關聯(lián)交易 |
調(diào)整方法 | 目前各國普遍能夠接受轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法有：可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法 | |
【例題1多選題】下列說法正確的有（ ?。?。 A．避稅地是指不征稅的國家或地區(qū) B．稅收情報交換是國家之間合作進行國際反避稅的主要內(nèi)容 C．轉(zhuǎn)讓定價稅制的管轄對象是關聯(lián)交易 D．對轉(zhuǎn)讓定價形成的不合理收入、費用的調(diào)整方法，是轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心內(nèi)容 E．轉(zhuǎn)讓定價稅制與所得稅制密切相關，也可以看作是完整的所得稅體系中一個特殊組成部分 【答案】BCDE 【例題2嘮選題】關于轉(zhuǎn)讓定價稅制，下列表述正確的是（ ?。?。 A．轉(zhuǎn)讓定價稅制是某一稅種的專門稅制 B．轉(zhuǎn)讓定價稅制的管轄對象是公司集團內(nèi)部的關聯(lián)交易 C．轉(zhuǎn)讓定價稅制實質(zhì)上屬于單一程序性規(guī)則 D．轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法主要采用綜合抵免法 【答案】B
五、國際稅收協(xié)定 （一）國際稅收協(xié)定的概念 國際稅收協(xié)定，是指兩個或兩個以上的主權國家或地區(qū)，為了協(xié)調(diào)相互之間的稅收分配關系，本著對等的原則，在有關稅收事務方面通過談判所簽訂的一種書面協(xié)議。 在國際稅收實踐活動中，締結的國際稅收協(xié)定絕大多數(shù)是雙邊稅收協(xié)定。 （二）國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容 1．稅收管轄權的問題； 2．避免或消除國際重復征稅的問題； 3．避免稅收歧視，實行稅收無差別待遇； 4．加強國際稅收合作，防止國際避稅和逃稅。 （三）對外簽訂的稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關系 1．稅收協(xié)定具有高于國內(nèi)稅法的效力； 2．稅收協(xié)定不能干預有關國家自主制定或調(diào)整、修改稅法； 3．稅收協(xié)定不能限制有關國家對跨國投資者提供更為優(yōu)惠的稅收待遇。 【例題1多選題】國際稅收協(xié)定的基本內(nèi)容主要包括（ ?。?A．稅收管轄權 B．避免或消除國際重復征稅 C．國際稅收抵免制度 D．避免稅收歧視 E．加強國際稅收合作 【答案】ABDE 【例題2多選題】在國際稅法規(guī)范中，下列說法中正確的有（ ）。 A．稅收饒讓不是一種獨立的避免國際重復征稅的方法，它只是抵免法的附加 B．當國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法發(fā)生沖突時，必須修改國內(nèi)稅法的某些征收管理辦法 C．各國在談判簽訂國際稅收協(xié)定后，雙方或多方仍有制定和修改國內(nèi)稅法的自主權 D．國際稅收協(xié)定的簽訂可以限制有關國家對跨國投資者提供更為優(yōu)惠的稅收待遇 E．國際避稅地通常是指不課征消費稅或增值稅等間接稅，或稅率遠低于國際一般負擔水平，可以進行國際逃稅和避稅活動的國家和地區(qū) 【答案】AC 【例題3嘮選題】在國際稅收實踐活動中，締結的國際稅收協(xié)定絕大多數(shù)是（ ?。?。 A．單邊稅收協(xié)定 B．多邊稅收協(xié)定 C．雙邊稅收協(xié)定 D．稅收特惠協(xié)定 【答案】C