收入
(一)銷售商品收入的確認(rèn)
銷售商品收入的確認(rèn)，必須同時符合以下5個條件：
1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;
(1)一般判斷標(biāo)準(zhǔn)：商品所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓饵c即為風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移點。
(2)特殊情況：
①企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同規(guī)定的要求，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ)，因而仍負(fù)有責(zé)任，此時不能確認(rèn)收入。
②在委托代銷方式下，委托方的收入實現(xiàn)取決于受托方是否完成了商品銷售。只有在收到受托方的代銷清單時，方可認(rèn)定收入。
③企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作，而且此項安裝或檢驗任務(wù)是銷售合同的重要組成部分，此時應(yīng)在安檢完畢后方可確認(rèn)收入。
④銷售合同中規(guī)定了由于特定原因買方有權(quán)退貨的條款，而企業(yè)又不能確定退貨的可能性時應(yīng)在退貨期滿時確認(rèn)收入。
另外，在認(rèn)定此標(biāo)準(zhǔn)時，要重實質(zhì)不能僅看形式。
2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;
在售后回購方式下，就是由于商品的處置權(quán)未轉(zhuǎn)移而不能確認(rèn)為收入。
3.收入的金額能夠可靠地計量;
4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);
5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量;
(二)銷售商品收入的計量
企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。
合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。
(三)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和銷售折讓的會計處理
1.商業(yè)折扣與現(xiàn)金折扣的比較
| 折扣類型 | 原因 |
與收入的關(guān)系 |
與增值稅的關(guān)系 |
與應(yīng)收賬款的關(guān)系 |
會計處理 |
商業(yè)折扣 |
企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除 |
折扣后列收入 |
折后計稅 |
按折扣后的價款加計折扣計稅額入應(yīng)收賬款 |
無專門會計處理 |
現(xiàn)金折扣 |
債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除 |
全款列收入 |
按全款計稅 |
按全款價稅列應(yīng)收賬款 |
會計處理如下： |
現(xiàn)金折扣 |
①賒銷時 借：應(yīng)收賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ②折扣期內(nèi)收款 借：銀行存款［價稅合計×（1－折扣率）］ 財務(wù)費(fèi)用（價款合計×折扣率） 貸：應(yīng)收賬款 ③非折扣期收款 借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款 | ||||
2.銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。發(fā)生在收入確認(rèn)之后的銷售折讓應(yīng)直接沖減發(fā)生當(dāng)期的銷售收入，一般會計分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
貸：應(yīng)收賬款或銀行存款
屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
(四)銷售退回的會計處理
| 分類 | 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) |
會計處理 | |
銷售退回 |
未確認(rèn)收入的已發(fā)出商品的退回 |
無 |
將“發(fā)出商品”轉(zhuǎn)回“庫存商品” |
已確認(rèn)收入的銷售商品退回 |
直接沖減退回當(dāng)月的收入和成本，相應(yīng)的現(xiàn)金折扣一并反轉(zhuǎn)。 | ||
屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項銷售退回（詳見資產(chǎn)負(fù)債表日后事項） |
銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間。 所退的貨是資產(chǎn)負(fù)債表日及以前所售出的。 |
按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項來處理。 | |
【要點提示】對于特殊銷售業(yè)務(wù)的掌握角度以收入的確認(rèn)時間及會計分錄為主。
1.代銷方式
(1)視同買斷方式與收取手續(xù)費(fèi)方式的區(qū)別
| 方式 | 委托方確認(rèn)收入的時間 |
受托方有無定價權(quán) |
受托方確認(rèn)收入的時間 |
受托方的收入方式 |
非包銷形式的視同買斷 |
都是在收到代銷清單時確認(rèn)收入 |
有 |
在賣出商品時即可確認(rèn)收入 |
視為自有商品的銷售，以價差方式賺取收益 |
收到手續(xù)費(fèi) |
無 |
在有權(quán)收取手續(xù)費(fèi)時確認(rèn)收入 |
以手續(xù)費(fèi)方式認(rèn)定收入 | |
包銷形式的視同買斷 |
委托方與受托方完全按正常商品購銷行為進(jìn)行處理。 | |||
(2)非包銷的視同買斷的賬務(wù)處理
| 業(yè)務(wù) | 會計處理 | |
委托方 |
受托方 | |
交付商品 |
借：委托代銷商品 貸：庫存商品 |
借：受托代銷商品 貸：受托代銷商品款 |
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單 |
①借：應(yīng)收賬款——受托方 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ②借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：委托代銷商品 |
①借：銀行存款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ②借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：受托代銷商品 ③借：受托代銷商品款 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 貸：應(yīng)付賬款——委托方 |
結(jié)算貨款 |
借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款——受托方 |
借：應(yīng)付賬款——委托方 貸：銀行存款 |
(3)收到手續(xù)費(fèi)方式
| 業(yè)務(wù) | 會計處理 | |
委托方 |
受托方 | |
交付商品 |
借：委托代銷商品 貸：庫存商品 |
借：受托代銷商品 貸：受托代銷商品款 |
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單 |
①借：應(yīng)收賬款——受托方 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ②借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：委托代銷商品 |
①借：銀行存款 貸：應(yīng)付賬款——委托方 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） ②借：受托代銷商品款 貸：受托代銷商品 ③借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 貸：應(yīng)付賬款 |
結(jié)算貨款和手續(xù)費(fèi) |
①借：銷售費(fèi)用 貸：應(yīng)收賬款——受托方 ②借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款——受托方 |
借：應(yīng)付賬款 貸：銀行存款 主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入） |
2.預(yù)收款方式銷售
(1)收入確認(rèn)時間：在實際交付商品時確認(rèn)收入而不是在收取預(yù)收款時。
(2)一般會計分錄
①預(yù)收款項時：
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款
②發(fā)出商品時：
借：預(yù)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
③結(jié)轉(zhuǎn)成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
3.分期收款銷售
(1)會計處理原則
如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)或商品現(xiàn)銷價格計算確定。
應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，沖減財務(wù)費(fèi)用。
(2)一般賬務(wù)處理
①發(fā)出商品時：
借：長期應(yīng)收款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
未實現(xiàn)融資收益
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
②每期收款時
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
③每期計算確認(rèn)各期利息收益
借：未實現(xiàn)融資收益
貸：財務(wù)費(fèi)用
4.附有銷貨退回條件的商品銷售
(1)會計處理原則
①在能預(yù)計退貨概率的情況下，對不會退貨的部分在商品發(fā)出時確認(rèn)收入，而可能退貨部分則需等待退貨期滿時方可認(rèn)定收入。
②在無法預(yù)計退貨概率的情況下，應(yīng)等到退貨期滿時或顧客正式接受商品時再確認(rèn)收入。
(2)能預(yù)計退貨概率時的一般賬務(wù)處理
①發(fā)出商品時：
借：應(yīng)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
④實際退貨如果與當(dāng)初預(yù)計相同時：
借：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
預(yù)計負(fù)債
貸：銀行存款
⑤實際退貨量少于估計量時：
借：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
主營業(yè)務(wù)成本(當(dāng)初多估計的主營業(yè)務(wù)成本)
預(yù)計負(fù)債
貸：銀行存款
主營業(yè)務(wù)收入(當(dāng)初多估計的主營業(yè)務(wù)收入)
⑥實際退貨量多于估計量時：
借：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
主營業(yè)務(wù)收入(當(dāng)初少估計的主營業(yè)務(wù)收入)
預(yù)計負(fù)債
貸：銀行存款
主營業(yè)務(wù)成本(當(dāng)初少估計的主營業(yè)務(wù)成本)
(3)不能預(yù)計退貨概率時的一般賬務(wù)處理
①發(fā)出商品時：
借：發(fā)出商品
貸：庫存商品
借：應(yīng)收賬款
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
②收到貨款時：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
預(yù)收賬款
③退貨期滿沒有發(fā)生退貨時：
借：預(yù)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：發(fā)出商品
④退貨期滿發(fā)生退貨時
借：預(yù)收賬款
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
銀行存款
借：主營業(yè)務(wù)成本
庫存商品
貸：發(fā)出商品
5.售后回購
(1)會計處理原則：本質(zhì)上是一種融資而不是銷售，因此不能認(rèn)定收入。
(2)一般會計分錄
①銷售時：
借：銀行存款(售價+售價×17%)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)(售價×增值稅率17%)
其他應(yīng)付款(商品的售價)
同時：
借：發(fā)出商品
貸：庫存商品(按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn))
②將售價與回購價的差額平均計入各期的“財務(wù)費(fèi)用”：
借：財務(wù)費(fèi)用
貸：其他應(yīng)付款
③回購時：
借：庫存商品(按原結(jié)轉(zhuǎn)的賬面成本入賬)
貸：發(fā)出商品
同時：
借：其他應(yīng)付款(結(jié)轉(zhuǎn)所有的貸方發(fā)生額=回購價)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)(購買價×增值稅率17%)
貸：銀行存款(購買價+購買價×增值稅率17%)
6.售后租回
| 方式 | 當(dāng)初售價與資產(chǎn)賬面價值之差 |
分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn) |
歸屬方向 |
“遞延收益”的分?jǐn)偲?BR> |
以融資租賃方式租回 |
用“遞延收益”來表示 |
折舊進(jìn)度 |
調(diào)整折舊費(fèi)用 |
折舊期 |
以經(jīng)營租賃方式租回 |
在確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達(dá)成的，售價低于公允價值的差額應(yīng)計入當(dāng)期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆谧赓U期；售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)攤銷。 | |||
7.銷售房地產(chǎn)
①自行開發(fā)自行銷售的，等同于一般商品的銷售;如果通過建造合同方式來實現(xiàn)銷售的則參照建造合同方法來確認(rèn)收入。
②房產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬不隨法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移的情況
A.賣方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實施重大行動;
B.合同存在重大不確定因素;
C.房地產(chǎn)銷售后，賣方仍有某種程度的繼續(xù)涉入。
在發(fā)生上述情況時，不能確認(rèn)收入。
8.以舊換新銷售。不能以舊商品的買價去沖抵新商品的售價，必須將其作為兩筆業(yè)務(wù)反映。
(六)一般勞務(wù)收入的確認(rèn)
1.對于當(dāng)年開工當(dāng)年完工的勞務(wù)，視同商品銷售處理
2.對于跨年度的勞務(wù)，如果能夠可靠估計四要素，則按完工百分比法進(jìn)行處理。此四要素包括：
(1)收入的金額能夠可靠計量;
(2)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);
(3)勞務(wù)的完工程度能夠可靠計量;
(4)交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
3.完工百分比法的計算
當(dāng)年確認(rèn)的收入=勞務(wù)總收入×本年末止勞務(wù)的完成程度-以前年度已確認(rèn)的收入
當(dāng)年確認(rèn)的成本=勞務(wù)總成本×本年末止勞務(wù)的完成程度-以前年度已確認(rèn)的成本
4.一般賬務(wù)處理
(1)發(fā)生勞務(wù)成本時
借：勞務(wù)成本
貸：應(yīng)付職工薪酬
(2)預(yù)收勞務(wù)款時
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款
(3)確認(rèn)收入和成本時
借：預(yù)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：勞務(wù)成本
(七)提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計的情況
如果對上述四要素?zé)o法可靠估計的，(這里所提及的無法可靠估計主要針對的是第二個要素，即款項能否收回?zé)o法可靠估計)應(yīng)作如下處理：
(1)以實耗成本為限按能收回的價款作收入確認(rèn);
(2)按實耗的勞務(wù)成本作支出確認(rèn);
(3)二者差作當(dāng)期損失認(rèn)定。
(八)同時銷售商品和提供勞務(wù)交易
如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別核算銷售商品部分和提供勞務(wù)部分，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理;
如果銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品部分進(jìn)行會計處理。
(九)特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)
【要點提示】關(guān)鍵要掌握這些特殊收入的確認(rèn)時間
1.安裝費(fèi)收入
如果安裝費(fèi)與商品銷售分開的，則應(yīng)在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)收入;如果安裝費(fèi)是銷售商品收入的一部分，則應(yīng)與所銷售的商品同時確認(rèn)收入。
2.宣傳媒介的傭金收入應(yīng)在廣告公諸于眾時確認(rèn)收入，而廣告制作傭金的收入則是按完工程度確認(rèn)收入。
3.訂制軟件收入
應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入。
4.包括在商品售價內(nèi)的服務(wù)費(fèi)收入
對于商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期間的服務(wù)費(fèi)，企業(yè)應(yīng)在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務(wù)費(fèi)后的余額確認(rèn)銷售商品收入，服務(wù)費(fèi)遞延至提供勞務(wù)的期間確認(rèn)為收入。
5.藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費(fèi)，在相關(guān)活動發(fā)生時確認(rèn)為收入。
6.申請入會費(fèi)和會員費(fèi)收入
應(yīng)按提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)，一次性的，應(yīng)在收到款項時確認(rèn)收入;分期服務(wù)的，在收到款項時，計入“遞延收益”，提取服務(wù)時分期確認(rèn)收入。
7.特許權(quán)費(fèi)收入
提供后續(xù)服務(wù)的應(yīng)在提供服務(wù)時分期確認(rèn)收入，提供設(shè)備和有形資產(chǎn)的應(yīng)在資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入。
8.定期收費(fèi)
應(yīng)在合同約定收款日確認(rèn)收入。
(十)授予客戶獎勵積分的會計處理原則
1.在銷售商品或提供勞務(wù)的同時，將取得的貨款或應(yīng)收款項在本次實現(xiàn)的收入與獎勵積分的公允價值之間進(jìn)行分配，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益，其余部分作當(dāng)期收入;
2.客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將遞延收益按兌換份額轉(zhuǎn)為收入。
(十一)營業(yè)稅改增值稅的會計處理
1.一般納稅人的會計處理
一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額;同時，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進(jìn)行明細(xì)核算。
①企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)(允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
主營業(yè)務(wù)成本(倒擠差額)
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款
②對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)(當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
貸：主營業(yè)務(wù)成本
2.小規(guī)模納稅人的會計處理
小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。
①企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
主營業(yè)務(wù)成本(倒擠差額)
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款
②對于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(當(dāng)期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額)
貸：主營業(yè)務(wù)成本
(十二)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的計量
1.利息收入
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定利息收入金額。
2.使用費(fèi)收入
①如果合同協(xié)議規(guī)定使用費(fèi)一次支付，且不提供后期服務(wù)的，視同該資產(chǎn)的銷售一次確認(rèn)收入。
②如果合同協(xié)議規(guī)定使用費(fèi)一次支付，但需要提供后期服務(wù)的，在合同協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。
③如果合同協(xié)議規(guī)定分期支付使用費(fèi)的，按合同協(xié)議規(guī)定的收款時間和金額或合同協(xié)議規(guī)定的收費(fèi)方法計算的金額分期確認(rèn)收入。 (十三)建造合同收入的確認(rèn)和計量
1.建造合同的概念
建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計技術(shù)、功能等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而簽訂的合同。主要是房屋，道路、橋梁等。
2.建造合同的類型
①固定造價合同。風(fēng)險主要由建造承包方承擔(dān)
②成本加成合同。風(fēng)險主要由發(fā)包方承擔(dān)
3.合同的分立與合并
(1)合同分立的條件
一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足如下條件時應(yīng)將各項資產(chǎn)分立為單項合同：
①每項資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計劃;
②與客戶就每項資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;
③每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。
(2)合同合并的條件
一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件時，應(yīng)當(dāng)合并為單項合同：
①該組合同按一攬子交易簽訂;
②該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分;
③該組合同同時或依次履行。
4.追加資產(chǎn)的建造
滿足下列條件之一的，應(yīng)作為單項合同：
(1)該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異;
(2)議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。
5.合同收入的構(gòu)成及合同變更收入的確認(rèn)條件
(1)合同收入的組成內(nèi)容
①合同的初始收入
②因合同變更、索賠、獎勵等原因形成的，與合同有關(guān)的零星收入不作為合同收入。
(2)合同變更收入的確認(rèn)條件
①客戶能夠認(rèn)可因變更、索賠及獎勵而增加的收入;
②收入能夠可靠地計量。
【要點提示】記住合同收入的構(gòu)成要素。
6.合同成本的構(gòu)成及會計處理
(1)合同成本的構(gòu)成
①直接費(fèi)用
包括耗用的人工費(fèi)用、耗用的材料費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。
②間接費(fèi)用
包括臨時設(shè)施攤銷費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎金、職工福利費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、工程取暖費(fèi)、排污費(fèi)等。
(2)合同成本的會計處理
直接費(fèi)用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費(fèi)用在期末按系統(tǒng)合理的方法分?jǐn)傆嬋牒贤杀?，合同成本分?jǐn)偡椒ㄓ腥斯べM(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法。
(3)核算合同成本時，有幾點需要注意：
①與合同有關(guān)的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。
②下列各項費(fèi)用，不計入合同成本，而是作為期間費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益：
A.企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費(fèi)用;
B.船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用;
C.企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需要資金而發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用;
D.因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用。
【要點提示】哪些費(fèi)用納入合同成本、哪些納入當(dāng)期損益需特別關(guān)注。
6.合同收入和費(fèi)用的確認(rèn)
(1)確認(rèn)原則：
①固定造價合同的確認(rèn)原則
當(dāng)以下要素能夠可靠時，采用完工百分比法。
A.收入能夠可靠計量
B.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)
C.在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定
D.為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚的區(qū)分和可靠的計量。
②成本加成合同的確認(rèn)原則
當(dāng)以下要素的結(jié)果能可靠估計時，采用完工百分比法。
A.與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)
B.為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚的區(qū)分和可靠計量。
【要點提示】比較掌握提供勞務(wù)收入與建造合同收入的確認(rèn)條件。
③完工進(jìn)度的確定
A.累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例
B.已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例
C.已完工合同工作的測量。
【要點提示】測試中主要使用第一種測量方式。
(2)特殊情況
如果上述要素?zé)o法可靠估計(這里所提及的無法可靠估計主要是指款項能否收回?zé)o法可靠估計)，應(yīng)作如下處理：
①以實耗成本為限按能收回的價款作收入確認(rèn);
②按實耗的勞務(wù)成本作支出確認(rèn);
③二者差作當(dāng)期損失認(rèn)定。
【要點提示】對比提供勞務(wù)收入掌握上述特殊情況。教材案例14-45、46。
(3)完工百分比法的計算方法
①當(dāng)期確認(rèn)合同收入=(合同總收入×完工進(jìn)度)-以前期間累計已確認(rèn)的收入;
②當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度-以前期間累計已確認(rèn)的合同費(fèi)用;
③當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。
注：在計算最后一年的合同收入和合同毛利應(yīng)采用倒擠的方式處理，以避免出現(xiàn)誤差。具體計算公式如下：
最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認(rèn)過的收入;
最后一年的合同費(fèi)用=總成本-以前年度累計已確認(rèn)的成本;
最后一年的合同毛利=最后一年的合同收入-最后一年的合同費(fèi)用
【要點提示】掌握建造合同收入的確認(rèn)方法及賬務(wù)處理。
(4)一般賬務(wù)處理
①登記發(fā)生的合同成本
借：工程施工
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等
②登記已結(jié)算的合同價款
借：應(yīng)收賬款
貸：工程結(jié)算
③登記實際收到的合同價款
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
④計算當(dāng)期工程收入、成本和毛利：
借：工程施工——毛利
主營業(yè)務(wù)成本
貸：主營業(yè)務(wù)收入
⑤合同預(yù)計損失
借：資產(chǎn)減值損失——合同預(yù)計損失
貸：存貨跌價準(zhǔn)備——預(yù)計損失準(zhǔn)備
⑥完工時:
借：工程結(jié)算
貸：工程施工