長期負債及借款費用
(一)應交增值稅
1.增值稅的抵扣憑證
(1)增值稅專用發(fā)票
(2)完稅憑證
(3)收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購憑證
(4)運費單據(jù)
2.一般納稅人的特殊會計處理
(1)購入免稅農(nóng)產(chǎn)品
借：材料采購(收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的按收購憑證的87%入賬)
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)(收購免稅農(nóng)產(chǎn)品的按收購憑證的13%扣稅)
貸：銀行存款
(2)視同銷售的會計處理
1)業(yè)務范圍：
①將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于分紅
②將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于對外投資
③將自產(chǎn)的、委托加工的物資和購買的物資用于捐贈
④將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于集體福利或個人消費
⑤將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于其他非應稅項目
⑥將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程
2)會計處理：
A.會計和稅務均作銷售的業(yè)務處理
借：應付利潤①
長期股權投資②
應付職工薪酬④
貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(按計稅價計算銷項稅額)
同時結轉成本:
借：主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品或原材料
如果涉及消費稅的還需如下分錄：
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費――應交消費稅
B.當自產(chǎn)的、委托加工的和購買的物資用于捐贈時：
借：營業(yè)外支出
存貨跌價準備
貸：庫存商品(賬面余額)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(按計稅價計算銷項稅額)
――應交消費稅(按計稅價計算消費稅額)
C.當自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程時：
借：在建工程
存貨跌價準備
貸：庫存商品(賬面余額)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(按計稅價計算銷項稅額)
(如果是動產(chǎn)性質的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)工程領用本企業(yè)產(chǎn)品則無銷項稅)
――應交消費稅(按計稅價計算消費稅額)
【要點提示】記住視同銷售的業(yè)務內容，尤其與不予抵扣業(yè)務區(qū)分開來。另外，需掌握其賬務處理，特別要注意的是：將自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程的會計處理與其他視同銷售不同。
(3)不予抵扣的會計處理
| 業(yè)務范圍 | 會計處理 |
①將購買的物資或接受的勞務用于在建工程 ②將購買的物資或接受的勞務用于集體福利或個人消費 ③將購買的物資或接受的勞務用于其他非應稅項目 ④因管理不善損耗的存貨所對應的進項稅額 ⑤購進固定資產(chǎn) |
借：在建工程 應付職工薪酬 待處理財產(chǎn)損溢 存貨跌價準備 貸：庫存商品（按賬面成本結轉） 或原材料等 應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）（如果該工程屬于動產(chǎn)類生產(chǎn)線則無須進項稅額轉出） |
【要點提示】記住業(yè)務內容，尤其與視同銷售業(yè)務區(qū)分開來。另外，需掌握其賬務處理。
4.小規(guī)模納稅人的會計處理
【要點提示】記住小規(guī)模納稅人在購入商品時、銷售商品時會計處理原則。
(二)應交消費稅
1.一般會計處理
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交消費稅
2.特殊會計處理
(1)用應稅消費品用于在建工程、對外投資和其他非生產(chǎn)機構方面，此業(yè)務的本質就是增值稅部分所講的視同銷售行為。
①用應稅消費品用于對外投資和其他非生產(chǎn)機構方面
A.借：長期股權投資
貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(按計稅價計算銷項稅額)
B.同時結轉成本:
借：主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品或原材料
C.計算應交消費稅
借：營業(yè)稅金及附加
貸：應交稅費——應交消費稅
②用應稅消費品用于在建工程時
借：在建工程
存貨跌價準備
貸：庫存商品(賬面余額)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)(按計稅價計算銷項稅額)
――應交消費稅(按計稅價計算消費稅額)
(2)委托加工應稅消費品
| ①如果收回后直接用于對外銷售的 | 由受托方代交的消費稅計入加工物資的成本： 借：委托加工物資 貸：銀行存款或應付賬款 |
②如果收回后再加工然后再出售 。 |
A.由受托方代交的消費稅先計入“應交稅費——應交消費稅”的借方： 借：應交稅費——應交消費稅 貸：銀行存款 B.最終產(chǎn)品出售時，按總的應交消費稅計入“應交稅費――應交消費稅”的貸方： 借：營業(yè)稅金及附加 貸：應交稅費――應交消費稅 C.最后，再補交其差額即可。 |
③受托方受托加工或翻新改制金銀首飾，交納消費稅時 |
借：營業(yè)稅金及附加 貸：應交稅費――應交消費稅 |
【要點提示】對于委托加工應稅消費品的會計處理，考生應重點掌握消費稅與加工物資成本的關系。委托加工物資的入賬成本計算是單選題的常見選材，委托加工物資入賬成本的構成因素是多選題的常見選材。
(三)其他應交稅費
| 稅費種類 | 費用歸屬 |
營業(yè)稅 |
1.營業(yè)稅金及附加（建筑業(yè)、金融業(yè)、服務業(yè)、出租無形資產(chǎn)、房地產(chǎn)業(yè)等） 2.固定資產(chǎn)清理（轉讓不動產(chǎn)） 3.擠入“營業(yè)外收支”（轉讓無形資所有權） |
資源稅 |
1.將應稅資源作為產(chǎn)品銷售時，資源稅計入： 營業(yè)稅金及附加 2.將應稅資源自產(chǎn)自用時，資源稅計入： ①生產(chǎn)成本 ②制造費用 3.收購未稅礦產(chǎn)品時，代扣代繳的資源稅計入：材料采購 |
土地增值稅 |
1.營業(yè)稅金及附加（主營房地產(chǎn)） 2.固定 產(chǎn)清理（連同土地使用權一并清理房屋建筑物） 3. 擠入“營業(yè)外收支”（轉讓無形資產(chǎn)所有權） |
房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、土地使用稅 |
計入“管理費用” |
城市維護建設稅和教育費附加的比較 |
作為流轉稅的附加稅計入“營業(yè)稅金及附加” |
礦產(chǎn)資源補償費 |
1.管理費用 2.材料采購 |
耕地占用稅 |
在建工程 |
所得稅 |
見所得稅章節(jié) |
【要點提示】記住這些稅費的科目歸屬。
(四)應付債券
1.公司債券的發(fā)行價格
三種發(fā)行價的認定
| 條件 | 當市率大于面率時 |
當市率小于面率時 |
當市率等于面率時 |
發(fā)行價格 |
折價 |
溢價 |
平價 |
2.一般會計分錄
(1)發(fā)行債券時：
借：銀行存款
應付債券——利息調整(折價時)
貸：應付債券——面值
應付債券——利息調整(溢價時)
(2)每年計提利息費用時
借：財務費用或在建工程(=期初債券的攤余價值×市場利率×當期期限)
貸：應付債券——應計利息(=債券票面價值×票面利率×當期期限)
或應付利息
應付債券——利息調整(倒擠，也可能記借方)
(3)到期時
借：應付債券——債券面值
——應計利息
或應付利息
貸：銀行存款
【要點提示】應付債券的常見測試點有三個：①每期利息費用的計算;②某期末應付債券賬面余額的計算;③應付債券利息費用資本化的計算，此測試點需結合借款費用章節(jié)掌握。
(五)可轉換公司債券
1.會計處理原則
①企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發(fā)行可轉換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
②對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同。
2.一般會計分錄
A.發(fā)行時
借：銀行存款
應付債券——可轉換公司債券(利息調整)(倒擠認定，也可能記貸方。)
貸：應付債券——可轉換公司債券(面值)
資本公積——其他資本公積(按權益成分的公允價值)(=該債券的發(fā)行價-未來現(xiàn)金流量按普通債券市場利率的折現(xiàn))
B.轉股前的會計處理同普通債券;
C.轉股時：
借：應付債券——可轉換公司債券(面值)
應付債券——可轉換公司債券(利息調整)(折價記貸方溢價記借方)
資本公積——其他資本公積(當初的權益成分公允價值)
貸：股本
資本公積——股本溢價
庫存現(xiàn)金(不足一股支付的現(xiàn)金部分)
【要點提示】可轉換公司債券的關鍵考點有三個：一是如何分割負債成分與權益成分;二是如何計算認定轉股時的股本;三是如何計算認定轉股時資本公積額。
(六)長期應付款---應付融資租入固定資產(chǎn)租賃款
1.融資租賃的基礎概念
①最低租賃付款額
如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權：
最低租賃付款額=租金+承租人或與其有關的第三方的擔保額+租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應由承租人支付的款項。
如果租賃合同規(guī)定了優(yōu)惠購買選擇權：
最低租賃付款額=租金+承租人行使優(yōu)惠購買權而支付的任何款項。
②最低租賃收款額
最低租賃收款額=最低租賃付款額+與承租人和出租人均無關的第三方的擔保額
2.租賃的分類
(1)分類原則
當租賃資產(chǎn)所有權有關的主要風險和報酬歸屬于承租方則定性為融資租賃，反之則為經(jīng)營租賃。
(2)具體標準
①在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權轉移給承租人;
②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權;
③在租賃資產(chǎn)不是太舊的前提下(即用過的期限占全部期限的比例<75%)，租期占尚可使用期的比例≥75%;
④就承租人而言，最低租賃付款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開始日公允價值的90%;
應出租人而言，最低租賃收款額的折現(xiàn)≥租賃資產(chǎn)在租賃開始日公允價值的90%。
⑤租賃資產(chǎn)是為承租方定制的。
3.租賃開始日的會計處理
①會計分錄
借：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn)(按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的折現(xiàn)值較小者為資產(chǎn)入賬價值)
未確認融資費用(倒擠認定，本質上是待攤的利息費用)
貸：長期應付款(最低租賃付款額)
②折現(xiàn)利率的選擇順序
A.出租人的內含利率，即在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。
B.合同約定利率
C.同期銀行貸款利率
【要點提示】融資租賃時租入方固定資產(chǎn)的入賬成本確認是測試重點。
③初始直接費用的會計處理
初始直接費用在發(fā)生時直接計入租入固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)
貸：銀行存款
【要點提示】經(jīng)營租賃時的初始直接費用列入當期損益，融資租賃時承租方發(fā)生的初始直接費用計入固定資產(chǎn)成本。
4.未確認融資費用在實際利率法下的分攤
| 利率選擇 | 會計分錄 | |
如果當初的融資租賃資產(chǎn)的入賬價值用的是折現(xiàn)值則折現(xiàn)率即為分攤利率 |
如果當初融 租賃資產(chǎn)的入賬價值用的是租賃資產(chǎn)的公允價值而不是最低租賃付款額的折現(xiàn)值，則需重新計算未確認融資費用的分攤利率，該利率應使得最低租賃付款額的折現(xiàn)值恰好等于租賃資產(chǎn)的原公允價值。 |
借：財務費用 貸：未確認融資費用 |
【要點提示】如何確認后續(xù)財務費用的分攤利率是本節(jié)的重點。
5.融資租入固定資產(chǎn)的折舊處理
租賃資產(chǎn)的折舊處理 |
折舊政策 |
折舊期間 |
會計分錄 | ||||
視同自有固定資產(chǎn)來處理其折舊，需注意的是，應提折舊額的計算： |
如果能合理推斷出租賃資產(chǎn)歸承租人所有 |
如果無法合理推斷出租賃資產(chǎn)歸 租人所有 |
等同于自有固定資產(chǎn) | ||||
如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保 |
如果不存在承租人或與其有關的第三方對租賃資產(chǎn)余值的擔保 |
按尚可使用期限來計提折舊 |
按租期與尚可使用期孰低原則來認定折舊期間 |
等同于自有固定資產(chǎn) | |||
應提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價值－擔保余值＋預計清理費用 |
應提折舊額＝固定資產(chǎn)的入賬價值－預計殘值＋預計清理費用 |
按尚可使用期限來計提折舊 |
按租期與尚可使用期孰低原則來認定折舊期間 |
等同于自有固定資產(chǎn) | |||
【要點提示】重點掌握租入固定資產(chǎn)應提足折舊額的推算和折舊期的確認標準。
6.租賃期屆滿時
| 承租人返還租賃資產(chǎn) | 承租人優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) |
承租人留購租賃資產(chǎn) | ||
存在承租人擔保余值 |
借：長期應付款 累計折舊 貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) |
行使優(yōu)惠續(xù)租權 |
視同該項租賃一直就存在一樣作出相應的會計處理 |
借：長期應付款――應付融資租賃款 貸：銀行存款 同時： 借：固定資產(chǎn)――自有固定資產(chǎn) 貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) |
不存在承租人擔保余值 |
借：累計折舊 營業(yè)外支出（如果尚存凈殘值時） 貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) |
未續(xù)租 |
返還資產(chǎn)時的處理同（1） |
借：長期應付款――應付融資租賃款 貸：銀行存款 同時： 借：固定資產(chǎn)――自有固定資產(chǎn) 貸：固定資產(chǎn)――融資租入固定資產(chǎn) |
(七)借款費用資本化的會計處理
1.借款費用的范圍
(1)實際利息費用
①銀行借款利息
②公司債的實際利息=公司債的票面利息+/-折、溢價攤銷
(2)匯兌差額
(3)輔助費用
2.借款的范圍
借款包括專門借款和一般借款。
3.符合資本化條件的資產(chǎn)
符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。這里所指的是“相當長時間”應當是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必要的時間，通常為一年以上(含一年)。
【要點提示】掌握借款費用的內容及符合資本化條件的資產(chǎn)類別。
4. 借款費用的歸屬方向
(1)符合資本化條件的記入“在建工程”、“投資性房地產(chǎn)”和“存貨”等資產(chǎn);
(2)不符合資本化條件而且屬于籌建期內發(fā)生的部分則計入“管理費用”;
(3)既不符合資本化條件又未發(fā)生在籌建期內的部分則計入各期損益列為“財務費用”。
【要點提示】記住這三個借款費用歸屬原則。
5.各項借款費用資本化條件對比表
| 條件/項目 |
輔助費用 |
外幣專門借款匯兌差額 |
利息費用 | |
專門借款 |
一般借款 | |||
自開始資本化之日起 |
|
√ |
√ |
√ |
截止至停止資本化 日 |
√ |
√ |
√ |
√ |
需結合資產(chǎn)支出來計算資本化認定額 |
|
|
|
√ |
【要點提示】對比掌握這三種借款費用的資本化條件。
6.開始資本化日的確認
開始資本化日應選擇以下三個時點的最晚點：
(1)資產(chǎn)支出發(fā)生日
確認資產(chǎn)支出點，應以是否真正為工程付出了代價為準，即是否真正墊付了錢。墊錢方式有三種：
①支付貨幣資金,即用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出;
②轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)，指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn);
③承擔帶息債務，即企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔的帶息應付款項。當該帶息債務發(fā)生時，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
應選擇資產(chǎn)支出的最早點作為認定開始資本化日的參照點。
(2)借款費用發(fā)生日，一般而言，借款日即為借款費用發(fā)生日。
(3)工程正式開工日，即為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動開始的日期。
7.停止資本化日的確認——總的原則是固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時即可停止資本化。
一般而言，具備以下三條件之一的即可停止資本化：
(1)實體建造已經(jīng)全部完成或實質上已經(jīng)全部完成;
(2)與設計要求基本相符，即使有極個別與設計或者合同要求不相符的，但不影響其正常使用;
(3)資金已經(jīng)全部支付。
另外，試運行或試生產(chǎn)只要能出合格品或能正常運轉，就可以停止資本化，而不管它是否達到設計要求的生產(chǎn)能力。
最后，對于分批完工的要按以下原則來認定停止資本化點：
(1)分批完工，分別投入使用的，則分別停止資本化
(2)分批完工，最終一次投入使用的，則最終完工時認定停止資本化點。
8.借款費用暫停資本化的條件
當同時滿足以下兩個條件時，應暫停資本化：
(1)非正常停工;
(2)連續(xù)停工超過三個月。
【要點提示】掌握開始資本化日及停止資本化日的確認方法。
9.輔助費用資本化的實務認定
對于企業(yè)發(fā)生的專門借款或一般借款的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化;
在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
【要點提示】掌握輔助費用資本化的會計處理原則。
10.外幣專門借款匯兌差額資本化的實務認定
由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計結算日往往不一致，而外匯匯率又在隨時發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。相應地，在借款費用資本化期間內，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購建固定資產(chǎn)的一項代價，應當予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本。
在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。
【要點提示】掌握外幣專門借款匯兌差額資本化的會計處理原則。
11.專門借款利息費用資本化的計算過程
(1)計算原理
利息資本化額=發(fā)生在資本化期間的專門借款所有利息費用-閑置專門借款派生的利息收益或投資收益
【要點提示】掌握專門借款利息費用資本化的實務計算方法。
(2)一般會計分錄
①長期借款籌款方式
借：財務費用
在建工程
應收利息(或銀行存款)(閑置資金創(chuàng)造的收益)
貸：應付利息
②公司債籌款方式
借：在建工程
財務費用
應收利息(或銀行存款)(閑置資金創(chuàng)造的收益)
應付債券——利息調整
貸：應付債券——利息調整
應付債券——應計利息
或應付利息
12.占用的一般借款利息費用資本化的計算過程
(1)累計支出加權平均數(shù)=Σ(累計支出額超過專門借款的部分×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))
(2)一般借款加權資本化率的計算
資本化率的確定原則為：企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用了一筆一般借款，如為銀行借款則其資本化率為該項借款的利率，如為公司債方式還需測定一下其實際利率;如果企業(yè)為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一筆以上的一般借款，資本化率為這些借款的加權平均利率。加權平均利率的計算公式如下：
加權平均利率=一般借款當期實際發(fā)生的利息之和/一般借款本金加權平均數(shù)×100%
一般借款本金加權平均數(shù)=Σ(每筆一般借款本金×每筆一般借款實際占用的天數(shù)/會計期間涵蓋的天數(shù))
(3)認定當期資本化額
每一會計期間一般借款利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)×一般借款加權資本化率
(4)一般賬務處理
①長期借款籌款方式
借：財務費用
在建工程
貸：應付利息
②公司債籌款方式
借：在建工程
財務費用
應付債券——利息調整
貸：應付債券——利息調整
應付債券——應計利息
或應付利息
【要點提示】掌握一般借款利息費用資本化的實務計算方法。
13.混合占用時
原則上，先計算專門借款利息資本化，再計算一般借款利息資本化。
【要點提示】掌握專門借款與一般借款混合使用時利息費用資本化的實務計算方法。