設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素
通過(guò)李景輝老師給出的示例圖，我們可以看到設(shè)計(jì)詢證函時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮通過(guò)函證所得到的證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，而影響函證可靠性的因素主要有五個(gè)：
因素一：函證的方式（積極式還是消極式）
對(duì)這個(gè)因素的理解要點(diǎn)是，積極式的函證要求被詢證者不管函證事項(xiàng)是否相符都回函；消極式的函證則要求被函證方只在相關(guān)事項(xiàng)不符時(shí)才回函。兩種方式各有利弊，李老師在講課時(shí)列舉了幾點(diǎn)，大家聽(tīng)課時(shí)應(yīng)當(dāng)注意了解。
因素二：以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期從事相關(guān)業(yè)務(wù)的審計(jì)工作，對(duì)相似業(yè)務(wù)積累了經(jīng)驗(yàn)就大概能對(duì)回函率、發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)、準(zhǔn)確程度等有一個(gè)預(yù)期。即使詢證函設(shè)計(jì)恰當(dāng)，回函率仍很低，應(yīng)考慮從其他途徑獲取審計(jì)證據(jù)。
因素三：擬函證信息的性質(zhì)
應(yīng)該考慮所要函證信息的內(nèi)容和特點(diǎn)，例如，是金額還是具體條款？是債權(quán)還是債務(wù)？應(yīng)了解被審單位與被函證方相關(guān)交易的實(shí)質(zhì)，否則很可能得不到恰當(dāng)?shù)幕睾? 因素四：被詢證者的適當(dāng)性
在選擇被詢證者的時(shí)候不得不考慮適當(dāng)性，被詢證者應(yīng)是知情的第三方，其能力、獨(dú)立性、客觀性、是否有權(quán)回函等會(huì)影響回函的可靠性。在這里應(yīng)當(dāng)注意，當(dāng)存在重大、異常、在期末前發(fā)生的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的交易，而被詢證者在經(jīng)濟(jì)上依賴于被審計(jì)單位時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被詢證者可能被驅(qū)使提供不正確的回函。
因素五：易于回函的信息類型
有些詢證函直接列出信息，有的要求被詢證者填寫(xiě)，有的信息方便查詢，有的信息要做大量工作才能查到，類似這些情況主要考慮被詢證者是否便于回函，另外還應(yīng)注意在詢證函中表明被審計(jì)單位授權(quán)函證。 一、確定樣本規(guī)模
在確定樣本規(guī)模時(shí)，需要考慮多個(gè)因素，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中，大家需要了解各個(gè)因素之間的變動(dòng)關(guān)系，現(xiàn)列出以下五個(gè)因素變動(dòng)與樣本規(guī)模的關(guān)系。
1.可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)——與樣本規(guī)模反向變動(dòng)
2.可容忍誤差——與樣本規(guī)模反向變動(dòng)
在控制測(cè)試時(shí)，可容忍誤差即是可容忍偏差率，控制發(fā)生偏差的次數(shù)或頻率。在細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，可容忍誤差為可容忍錯(cuò)報(bào)。
3.預(yù)計(jì)總體誤差——與樣本規(guī)模同向變動(dòng)
4.總體變異性——與樣本規(guī)模同向變動(dòng)
在控制測(cè)試中，一般不考慮總體變異性。
5.總體規(guī)?！獙?duì)樣本規(guī)模影響很小
對(duì)小規(guī)模總體而言，審計(jì)抽樣比其他選擇測(cè)試項(xiàng)目的方法的效率低。
二、選取樣本
在選取樣本項(xiàng)目時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使總體中的所有抽樣單元均有被選取的機(jī)會(huì)。不管使用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣方法，所有的審計(jì)抽樣均要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取的樣本對(duì)總體來(lái)講具有代表性。否則，就無(wú)法根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體。
選取樣本的基本方法，包括使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣和隨意選樣。
1、使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣。
?。?）對(duì)總體項(xiàng)目進(jìn)行編號(hào)，建立總體中的項(xiàng)目與表中數(shù)字的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。
（2）確定連續(xù)選取隨機(jī)數(shù)的方法——確定隨機(jī)起點(diǎn)和選號(hào)路線。
隨機(jī)數(shù)選樣不僅使總體中每個(gè)抽樣單元被選取的概率相等，而且使相同數(shù)量的抽樣單元組成的每種組合被選取的概率相等。這種方法在統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣中均適用。由于統(tǒng)計(jì)抽樣要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠計(jì)量實(shí)際樣本被選取的概率，這種方法尤其適合于統(tǒng)計(jì)抽樣。
2、系統(tǒng)選樣。系統(tǒng)選樣也稱等距選樣，是指按照相同的間隔從審計(jì)對(duì)象總體中等距離地選取樣本的一種選樣方法。采用系統(tǒng)選樣法，首先要計(jì)算選樣間距，確定選樣起點(diǎn)，然后再根據(jù)間距順序地選取樣本。選樣間距的計(jì)算公式如下：
選樣間距＝總體規(guī)?！聵颖疽?guī)模
系統(tǒng)選樣可以在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，在總體隨機(jī)分布時(shí)也可適用于統(tǒng)計(jì)抽樣。
3、隨意選樣。隨意選樣是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不帶任何偏見(jiàn)地選取樣本，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師不考慮樣本項(xiàng)目的性質(zhì)、大小、外觀、位置或其他特征而選取總體項(xiàng)目。
三種基本方法均可選出代表性樣本。但隨機(jī)數(shù)選樣和系統(tǒng)選樣屬于隨機(jī)基礎(chǔ)選樣方法，即對(duì)總體的所有項(xiàng)目按隨機(jī)規(guī)則選取樣本，因而可以在統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，當(dāng)然也可以在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用。而隨意選樣雖然也可以選出代表性樣本，但它屬于非隨機(jī)基礎(chǔ)選樣方法，因而不能在統(tǒng)計(jì)抽樣中使用，只能在非統(tǒng)計(jì)抽樣中使用?！颖驹O(shè)計(jì)是審計(jì)抽樣的起始環(huán)節(jié)。在設(shè)計(jì)審計(jì)樣本時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)程序的目標(biāo)和抽樣總體的特征。樣本設(shè)計(jì)的基本步驟有：一、確定測(cè)試目標(biāo)，二、定義總體與抽樣單元，三、定義誤差構(gòu)成條件，四、確定審計(jì)程序。
在樣本設(shè)計(jì)的幾個(gè)步驟中，各位考生應(yīng)該特別關(guān)注定義樣本與抽樣單元的相關(guān)知識(shí)，這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷，也有一些特殊的原則。
1、總體——在實(shí)施抽樣之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須仔細(xì)定義總體，確定抽樣總體的范圍。注意：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確?？傮w的適當(dāng)性和完整性。
2、定義抽樣單元——在定義抽樣單元時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)使其與審計(jì)測(cè)試目標(biāo)保持一致。在控制測(cè)試中，抽樣單元通常是能夠提供控制運(yùn)行證據(jù)的文件資料；在細(xì)節(jié)測(cè)試中，抽樣單元可能是一個(gè)賬戶余額、一筆交易或交易中的一項(xiàng)記錄，甚至為每個(gè)貨幣單位。
3、分層——如果總體項(xiàng)目存在重大的變異性，分層可以降低每一層中項(xiàng)目的變異性，從而在抽樣風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模。
注意：
第一，在實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常根據(jù)金額對(duì)總體進(jìn)行分層；
第二，對(duì)某一層中的樣本項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，只能用于推斷構(gòu)成該層的項(xiàng)目。如果對(duì)整個(gè)總體做出結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與構(gòu)成整個(gè)總體的其他層有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。一、抽樣風(fēng)險(xiǎn)
抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，可能不同于如果對(duì)整個(gè)總體實(shí)施與樣本相同的審計(jì)程序得出的結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)分為下列兩種類型：
1、信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)和誤受風(fēng)險(xiǎn)：形成不正確的結(jié)論，影響審計(jì)效果。
2、信賴不足風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)：追加更多的程序，影響審計(jì)效率。
對(duì)此需要中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校各位學(xué)員注意的有兩點(diǎn)：
第一，只要抽樣，抽樣風(fēng)險(xiǎn)就存在。
第二，抽樣風(fēng)險(xiǎn)與樣本規(guī)模成反方向變動(dòng)：樣本規(guī)模越小，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越大；樣本規(guī)模越大，抽樣風(fēng)險(xiǎn)越小。無(wú)論是控制測(cè)試還是細(xì)節(jié)測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可以通過(guò)擴(kuò)大樣本規(guī)模降低抽樣風(fēng)險(xiǎn)。如果對(duì)總體中的所有項(xiàng)目都實(shí)施檢查，就不存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)完全由非抽樣風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。
二、非抽樣風(fēng)險(xiǎn)
非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指由于任何與抽樣風(fēng)險(xiǎn)無(wú)關(guān)的原因而得出錯(cuò)誤結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。
在審計(jì)過(guò)程中，可能導(dǎo)致非抽樣風(fēng)險(xiǎn)的原因包括下列情況：
1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇的總體不適合于測(cè)試目標(biāo)。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能適當(dāng)?shù)囟x誤差（包括控制偏差或錯(cuò)報(bào)），導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯(cuò)報(bào)。
3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計(jì)程序。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依賴應(yīng)收賬款函證來(lái)揭露未入賬的應(yīng)收賬款。
4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能適當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的情況。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤解讀審計(jì)證據(jù)可能導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)誤差。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質(zhì)十分重要的誤差，也可能導(dǎo)致得出不恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。
5、其他原因。
注意：
非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是由人為錯(cuò)誤造成的，雖不能量化，但可以通過(guò)仔細(xì)設(shè)計(jì)其審計(jì)程序來(lái)降低、消除或防范。
審計(jì)抽樣是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)具有審計(jì)相關(guān)性的總體中低于的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序，使所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)整個(gè)總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。審計(jì)抽樣應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)特征：
?。?）對(duì)某類交易或賬戶余額中低于的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序；
?。?）所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)；
?。?）審計(jì)測(cè)試的目的是為了評(píng)價(jià)該賬戶余額或交易類型的某一特征。
?。?）對(duì)某類交易或賬戶余額中低于的項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序；
?。?）所有抽樣單元都有被選取的機(jī)會(huì)；
?。?）審計(jì)測(cè)試的目的是為了評(píng)價(jià)該賬戶余額或交易類型的某一特征。
| 審計(jì)測(cè)試流程 | 具體內(nèi)容 | 是否適宜采用審計(jì)抽樣 |
| （1）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 | 全部程序 | 不適宜 |
| （2）控制測(cè)試 | 留下控制運(yùn)行軌跡的內(nèi)部控制 | 適宜 |
| 未留下控制運(yùn)行軌跡的內(nèi)部控制 | 不適宜 | |
| （3）實(shí)質(zhì)性程序 | 細(xì)節(jié)測(cè)試 | 適宜 |
| 實(shí)質(zhì)性分析程序 | 不適宜 |