中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第7號會計分錄測試
管理層通常有能力通過凌駕于控制之上的方式操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)報表。所有被審計單位都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，這種風(fēng)險屬于由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，因而也是一種特別風(fēng)險。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。本問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的要求設(shè)計和實施相關(guān)審計程序。
一、什么是會計分錄測試？為什么需要專門實施會計分錄測試？
答：會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整實施的測試。
會計分錄測試的目的，是為了應(yīng)對被審計單位管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。管理層在被審計單位處于實施舞弊的獨特地位，通常有能力通過凌駕于控制之上的方式操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)報表,
而這些被凌駕的控制卻看似有效運行。因此，注冊會計師需要專門針對這一風(fēng)險設(shè)計和實施審計程序。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十三條規(guī)定：“無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，用以：
(1)測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)；（2)復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險；（3)對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。其中，“測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)”，即為本問題解答所討論的會計分錄測試。
在所有財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師都需要專門針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險設(shè)計和實施會計分錄測試。這是因為，雖然管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險水平因被審計單位而異，但所有被審計單位都存在這種風(fēng)險。例如，管理層可能通過作出不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蛭唇?jīng)授權(quán)的會計分錄來操縱財務(wù)報表。這種操縱行為可能發(fā)生在整個會計期間或期末，或由管理層對財務(wù)報表金額作出調(diào)整，而該調(diào)整未在會計分錄中反映（如合并調(diào)整和重分類調(diào)整)。了解管理層利用虛假會計分錄和其他調(diào)整實施舞弊的常用手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。
二、基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可以將被審計單位的會計分錄和其他調(diào)整分為哪些類型？
答：會計分錄測試的對象是與被審計財務(wù)報表相關(guān)的所有會計分
錄和其他調(diào)整，包括編制合并報表時作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄。會計分錄和其他調(diào)整的類型不同，其固有風(fēng)險和受被審計單位內(nèi)部控制影響的程度不同，因而具有不同程度的重大錯報風(fēng)險。對會計分錄和其他調(diào)整進(jìn)行恰當(dāng)?shù)胤诸?，有助于注冊會計師選取重大錯報風(fēng)險較高的會計分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試，從而能夠提高會計分錄測試的效率。
基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可將被審計單位的會計分錄和其他調(diào)整分為下列三種類型：
(1)標(biāo)準(zhǔn)會計分錄。此類會計分錄用于記錄被審計單位的日常經(jīng)營活動或經(jīng)常性的會計估計，通常是由會計人員作出或會計系統(tǒng)自動生成的，受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響。
(2)非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄。此類會計分錄用于記錄被審計單位日常經(jīng)營活動之外的事項或異常交易，可能包括特殊資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、期末調(diào)整分錄等。非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄可能具有較高的重大錯報風(fēng)險，因為此類分錄通常容易被管理層用來操縱利潤，并且可能涉及任何報表項目。
(3)其他調(diào)整。其他調(diào)整包括為編制合并財務(wù)報表而作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄、通常不作為正式的會計分錄反映的重分類調(diào)整等,其他調(diào)整可能不受被審計單位內(nèi)部控制的影響。
三、注冊會計師如何設(shè)計和實施會計分錄測試？
答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十四條的規(guī)定，注冊會計師在設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時，應(yīng)當(dāng)：
(1)向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動；
(2)選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整；
(3)考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。會計分錄測試通?？砂ㄏ铝胁襟E：
(1)了解被審計單位的財務(wù)報告流程，以及針對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制，必要時，測試相關(guān)控制的運行有效性；
(2)確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體，并測試總體的完整性；
(3)從總體中選取待測試的會計分錄及其他調(diào)整；
(4)測試選取的會計分錄及其他調(diào)整，并記錄測試結(jié)果。
需要指出的是，在實施會計分錄測試時，注冊會計師可能需要分析大量的會計分錄,釆用計算機輔助審計技術(shù)或電子表格(如Excel)，可以顯著提高會計分錄測試的效率和效果。注冊會計師通常可以考慮要求被審計單位提供所需要的電子數(shù)據(jù)，如果能夠以標(biāo)準(zhǔn)的格式導(dǎo)出、驗證并傳輸所需要的會計分錄數(shù)據(jù)，則可以進(jìn)一步提高會計分錄測試的效率和效果。
四、被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對會計分錄和其他調(diào)整通常存在哪些控制措施？
答:在被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，針對會計分錄和其他調(diào)整,通常包括下列類型的控制措施：
(1)針對會計分錄和其他調(diào)整的授權(quán)、過賬、審核、核對等方面設(shè)置職責(zé)分離；
(2)在會計系統(tǒng)中設(shè)置系統(tǒng)訪問權(quán)限，用以控制會計分錄的記錄權(quán)和審批權(quán)；
(3)用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會計分錄或未經(jīng)授權(quán)的更改的控制措施；
(4)由管理層、治理層或其他適當(dāng)人員對會計分錄記錄和過入總賬以及在編制財務(wù)報表過程中作出其他調(diào)整的過程進(jìn)行監(jiān)督；
(5)由被審計單位的內(nèi)部審計人員（如有）定期測試控制運行的有效性。注冊會計師了解被審計單位針對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制，有助于其確定會計分錄測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。
管理層通常有能力通過凌駕于控制之上的方式操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)報表。所有被審計單位都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，這種風(fēng)險屬于由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，因而也是一種特別風(fēng)險。《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊會計師無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)。本問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師按照審計準(zhǔn)則的要求設(shè)計和實施相關(guān)審計程序。
一、什么是會計分錄測試？為什么需要專門實施會計分錄測試？
答：會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整實施的測試。
會計分錄測試的目的，是為了應(yīng)對被審計單位管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。管理層在被審計單位處于實施舞弊的獨特地位，通常有能力通過凌駕于控制之上的方式操縱會計記錄并編制虛假財務(wù)報表,
而這些被凌駕的控制卻看似有效運行。因此，注冊會計師需要專門針對這一風(fēng)險設(shè)計和實施審計程序。
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十三條規(guī)定：“無論對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施審計程序，用以：
(1)測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)；（2)復(fù)核會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險；（3)對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由（或缺乏商業(yè)理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務(wù)信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。其中，“測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)”，即為本問題解答所討論的會計分錄測試。
在所有財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師都需要專門針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險設(shè)計和實施會計分錄測試。這是因為，雖然管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險水平因被審計單位而異，但所有被審計單位都存在這種風(fēng)險。例如，管理層可能通過作出不恰當(dāng)?shù)臅嫹咒浕蛭唇?jīng)授權(quán)的會計分錄來操縱財務(wù)報表。這種操縱行為可能發(fā)生在整個會計期間或期末，或由管理層對財務(wù)報表金額作出調(diào)整，而該調(diào)整未在會計分錄中反映（如合并調(diào)整和重分類調(diào)整)。了解管理層利用虛假會計分錄和其他調(diào)整實施舞弊的常用手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。
二、基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可以將被審計單位的會計分錄和其他調(diào)整分為哪些類型？
答：會計分錄測試的對象是與被審計財務(wù)報表相關(guān)的所有會計分
錄和其他調(diào)整，包括編制合并報表時作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄。會計分錄和其他調(diào)整的類型不同，其固有風(fēng)險和受被審計單位內(nèi)部控制影響的程度不同，因而具有不同程度的重大錯報風(fēng)險。對會計分錄和其他調(diào)整進(jìn)行恰當(dāng)?shù)胤诸?，有助于注冊會計師選取重大錯報風(fēng)險較高的會計分錄和其他調(diào)整進(jìn)行測試，從而能夠提高會計分錄測試的效率。
基于會計分錄測試的目的，注冊會計師可將被審計單位的會計分錄和其他調(diào)整分為下列三種類型：
(1)標(biāo)準(zhǔn)會計分錄。此類會計分錄用于記錄被審計單位的日常經(jīng)營活動或經(jīng)常性的會計估計，通常是由會計人員作出或會計系統(tǒng)自動生成的，受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響。
(2)非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄。此類會計分錄用于記錄被審計單位日常經(jīng)營活動之外的事項或異常交易，可能包括特殊資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、期末調(diào)整分錄等。非標(biāo)準(zhǔn)會計分錄可能具有較高的重大錯報風(fēng)險，因為此類分錄通常容易被管理層用來操縱利潤，并且可能涉及任何報表項目。
(3)其他調(diào)整。其他調(diào)整包括為編制合并財務(wù)報表而作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄、通常不作為正式的會計分錄反映的重分類調(diào)整等,其他調(diào)整可能不受被審計單位內(nèi)部控制的影響。
三、注冊會計師如何設(shè)計和實施會計分錄測試？
答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號一財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十四條的規(guī)定，注冊會計師在設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng)時，應(yīng)當(dāng)：
(1)向參與財務(wù)報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調(diào)整相關(guān)的不恰當(dāng)或異常的活動；
(2)選擇在報告期末作出的會計分錄和其他調(diào)整；
(3)考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和其他調(diào)整。會計分錄測試通?？砂ㄏ铝胁襟E：
(1)了解被審計單位的財務(wù)報告流程，以及針對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制，必要時，測試相關(guān)控制的運行有效性；
(2)確定待測試會計分錄和其他調(diào)整的總體，并測試總體的完整性；
(3)從總體中選取待測試的會計分錄及其他調(diào)整；
(4)測試選取的會計分錄及其他調(diào)整，并記錄測試結(jié)果。
需要指出的是，在實施會計分錄測試時，注冊會計師可能需要分析大量的會計分錄,釆用計算機輔助審計技術(shù)或電子表格(如Excel)，可以顯著提高會計分錄測試的效率和效果。注冊會計師通常可以考慮要求被審計單位提供所需要的電子數(shù)據(jù)，如果能夠以標(biāo)準(zhǔn)的格式導(dǎo)出、驗證并傳輸所需要的會計分錄數(shù)據(jù)，則可以進(jìn)一步提高會計分錄測試的效率和效果。
四、被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對會計分錄和其他調(diào)整通常存在哪些控制措施？
答:在被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，針對會計分錄和其他調(diào)整,通常包括下列類型的控制措施：
(1)針對會計分錄和其他調(diào)整的授權(quán)、過賬、審核、核對等方面設(shè)置職責(zé)分離；
(2)在會計系統(tǒng)中設(shè)置系統(tǒng)訪問權(quán)限，用以控制會計分錄的記錄權(quán)和審批權(quán)；
(3)用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會計分錄或未經(jīng)授權(quán)的更改的控制措施；
(4)由管理層、治理層或其他適當(dāng)人員對會計分錄記錄和過入總賬以及在編制財務(wù)報表過程中作出其他調(diào)整的過程進(jìn)行監(jiān)督；
(5)由被審計單位的內(nèi)部審計人員（如有）定期測試控制運行的有效性。注冊會計師了解被審計單位針對會計分錄和其他調(diào)整已實施的控制，有助于其確定會計分錄測試的性質(zhì)、時間安排和范圍。