第二章 金融資產(chǎn)
考點(diǎn)：交易性金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
【考頻分析】
考頻：★★★★
復(fù)習(xí)程度：掌握本考點(diǎn)。本考點(diǎn)是歷年注會(huì)考試的?？键c(diǎn)。
【主要考點(diǎn)】交易性金融資產(chǎn)的處理
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
(1)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益(記入“投資收益”科目的借方)。
交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。
注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益的，后面三類都是要計(jì)入其自身的入賬價(jià)值。
(2)支付的買價(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目)。
會(huì)計(jì)分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值)
應(yīng)收股利或應(yīng)收利息(買價(jià)中所含的現(xiàn)金
股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)
投資收益(交易費(fèi)用)
貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
(1)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
貸：投資收益
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
或相反的處理。
(3)處置金融資產(chǎn)時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益;同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
借：銀行存款 (實(shí)際收到的金額)
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)
投資收益 (差額，或借方)
同時(shí)，將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資收益
考點(diǎn)：持有至到期投資的處理
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.持有至到期投資的攤余成本
2.持有至到期投資利息收入的確認(rèn)
3.持有至到期的重分類和處置
【考頻分析】
考頻：★★★★
復(fù)習(xí)程度：熟練掌握本考點(diǎn)。攤余成本的確定直接關(guān)系到持有至到期投資投資收益的計(jì)算。
【主要考點(diǎn)】持有至到期投資的處理
1.持有至到期投資的攤余成本
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回的利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備
【提示1】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價(jià)值。
【提示2】實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
【提示3】企業(yè)在初始確認(rèn)劃分為攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
2. 持有至到期利息收入的確認(rèn)
①分期付息債券利息收入的確認(rèn)
持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過“應(yīng)收利息”科目核算，同時(shí)確認(rèn)利息收入。付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。收到上列應(yīng)計(jì)未收的利息時(shí)，確認(rèn)銀行存款。
②到期一次還本付息債券利息收入的確認(rèn)
持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目核算，同時(shí)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入并攤銷利息調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，，以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。
3.持有至到期的重分類和處置
①持有至到期投資轉(zhuǎn)換(重分類)——差額進(jìn)權(quán)益
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價(jià)值)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
②出售持有至到期投資——差額進(jìn)損益
借：銀行存款等
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
考點(diǎn)：可供出售金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
2.可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復(fù)習(xí)程度：熟悉本考點(diǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)從初始計(jì)量、持有期間投資收益的確認(rèn)、期末公允價(jià)值的變動(dòng)以及處置重分類均要全面掌握。
【主要考點(diǎn)】可供出售金融資產(chǎn)的處理
1. 可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
①股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)
應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
②債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(面值)
應(yīng)收利息(實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
2.可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量
(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
可供出售金融資產(chǎn)是債券投資的，應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算利息，并計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：
借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息(面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
或相反的處理。
(3)出售(終止確認(rèn))時(shí)，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益;同時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：銀行存款等(實(shí)際收到的金額)
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)等
貸(借)：投資收益(差額)
借(或貸)：資本公積——其他資本公積
(公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額)
貸(或借)：投資收益
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)(按重分類日的公允價(jià)值入賬)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(也可能記借方)
資本公積——其他資本公積(可能記借也可能記貸) 考點(diǎn)：金融資產(chǎn)減值
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量的處理原則
2. 可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量的處理原則
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復(fù)習(xí)程度：掌握本考點(diǎn)。重點(diǎn)把握可供出售金融資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)回的處理。
【主要考點(diǎn)】金融資產(chǎn)減值
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量的處理原則
(1)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)在計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實(shí)際利率或原合同規(guī)定的利率。
(3)短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
(4)對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。
(5)對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
(6)外幣金融資產(chǎn)在計(jì)量減值時(shí)，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認(rèn)定減值損失。
(7)減值損失計(jì)量中計(jì)算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
2.可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量的處理原則
(1)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會(huì)計(jì)分錄
借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】
資本公積—其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)收益】
貸：資本公積—其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失】
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)【按其差額】
(2)對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】
貸：資產(chǎn)減值損失
(3)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積—其他資本公積 考點(diǎn)：金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量
2.不符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量
3.繼續(xù)涉入的情形
【考頻分析】
考頻：★★★
復(fù)習(xí)程度：熟悉本考點(diǎn)?？忌⒁馀c不符合終止確認(rèn)條件的情形做對比。
【主要考點(diǎn)】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1.符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量：
①符合終止確認(rèn)條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為回購時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值;
C.附重大價(jià)外看跌期權(quán)(或重大價(jià)外看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 2.不符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量：
①符合終止確認(rèn)條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為回購時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值;
C.附重大價(jià)外看跌期權(quán)(或重大價(jià)外看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 3.金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的情形
(1)繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);
②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
(2)繼續(xù)涉入的計(jì)量
①通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入
A.繼續(xù)涉入資產(chǎn)=金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者
B.繼續(xù)涉入負(fù)債=財(cái)務(wù)擔(dān)保金額+財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保收取的費(fèi)用)
C.財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額(公允價(jià)值)應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入
D.在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
②金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入
企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)將該部分金融資產(chǎn)視作一個(gè)整體，并運(yùn)用繼續(xù)涉入會(huì)計(jì)處理原則;對于滿足終止確認(rèn)部分，也視作一個(gè)整體，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時(shí)滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
考點(diǎn)：交易性金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
【考頻分析】
考頻：★★★★
復(fù)習(xí)程度：掌握本考點(diǎn)。本考點(diǎn)是歷年注會(huì)考試的?？键c(diǎn)。
【主要考點(diǎn)】交易性金融資產(chǎn)的處理
1.交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
(1)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益(記入“投資收益”科目的借方)。
交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。
注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益的，后面三類都是要計(jì)入其自身的入賬價(jià)值。
(2)支付的買價(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目)。
會(huì)計(jì)分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值)
應(yīng)收股利或應(yīng)收利息(買價(jià)中所含的現(xiàn)金
股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)
投資收益(交易費(fèi)用)
貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)
2.交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
(1)在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
貸：投資收益
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
或相反的處理。
(3)處置金融資產(chǎn)時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資收益;同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
借：銀行存款 (實(shí)際收到的金額)
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)
投資收益 (差額，或借方)
同時(shí)，將原記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)出：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：投資收益
考點(diǎn)：持有至到期投資的處理
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.持有至到期投資的攤余成本
2.持有至到期投資利息收入的確認(rèn)
3.持有至到期的重分類和處置
【考頻分析】
考頻：★★★★
復(fù)習(xí)程度：熟練掌握本考點(diǎn)。攤余成本的確定直接關(guān)系到持有至到期投資投資收益的計(jì)算。
【主要考點(diǎn)】持有至到期投資的處理
1.持有至到期投資的攤余成本
本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本
期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回的利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備
【提示1】就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價(jià)值。
【提示2】實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
【提示3】企業(yè)在初始確認(rèn)劃分為攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
2. 持有至到期利息收入的確認(rèn)
①分期付息債券利息收入的確認(rèn)
持有至到期投資如為分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過“應(yīng)收利息”科目核算，同時(shí)確認(rèn)利息收入。付息日或資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。收到上列應(yīng)計(jì)未收的利息時(shí)，確認(rèn)銀行存款。
②到期一次還本付息債券利息收入的確認(rèn)
持有至到期投資如為到期一次還本付息的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提債券利息，計(jì)提的利息通過“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目核算，同時(shí)按實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入并攤銷利息調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日，以持有至到期投資面值和票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，，以持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，按其差額確定利息調(diào)整額。
3.持有至到期的重分類和處置
①持有至到期投資轉(zhuǎn)換(重分類)——差額進(jìn)權(quán)益
借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日公允價(jià)值)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資
資本公積——其他資本公積(差額，也可能在借方)
②出售持有至到期投資——差額進(jìn)損益
借：銀行存款等
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資
投資收益(差額，也可能在借方)
考點(diǎn)：可供出售金融資產(chǎn)的處理
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
2.可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復(fù)習(xí)程度：熟悉本考點(diǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)從初始計(jì)量、持有期間投資收益的確認(rèn)、期末公允價(jià)值的變動(dòng)以及處置重分類均要全面掌握。
【主要考點(diǎn)】可供出售金融資產(chǎn)的處理
1. 可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量
①股票投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)
應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸：銀行存款等
②債券投資
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(面值)
應(yīng)收利息(實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)
貸：銀行存款等
2.可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量
(1)可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
可供出售金融資產(chǎn)是債券投資的，應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算利息，并計(jì)入當(dāng)期損益。
可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：
借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息(面值×票面利率)
借(或貸)：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額)
貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
或相反的處理。
(3)出售(終止確認(rèn))時(shí)，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益;同時(shí)，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：銀行存款等(實(shí)際收到的金額)
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)等
貸(借)：投資收益(差額)
借(或貸)：資本公積——其他資本公積
(公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額)
貸(或借)：投資收益
3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的處理
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)(按重分類日的公允價(jià)值入賬)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(也可能記借方)
資本公積——其他資本公積(可能記借也可能記貸) 考點(diǎn)：金融資產(chǎn)減值
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量的處理原則
2. 可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量的處理原則
【考頻分析】
考頻：★★★★★
復(fù)習(xí)程度：掌握本考點(diǎn)。重點(diǎn)把握可供出售金融資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)回的處理。
【主要考點(diǎn)】金融資產(chǎn)減值
1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的減值計(jì)量的處理原則
(1)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)在計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，采用的折現(xiàn)率應(yīng)為原實(shí)際利率或原合同規(guī)定的利率。
(3)短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
(4)對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨(dú)進(jìn)行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。對單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。
(5)對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評級已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
(6)外幣金融資產(chǎn)在計(jì)量減值時(shí)，應(yīng)先按外幣確定折現(xiàn)值，再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折成記賬本位幣額，最后與其賬面記賬本位幣比較認(rèn)定減值損失。
(7)減值損失計(jì)量中計(jì)算未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所采用的折現(xiàn)率應(yīng)作為后續(xù)利息收入的利率標(biāo)準(zhǔn)。
2.可供出售金融資產(chǎn)的減值計(jì)量的處理原則
(1)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會(huì)計(jì)分錄
借：資產(chǎn)減值損失【按應(yīng)減記的金額】
資本公積—其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)收益】
貸：資本公積—其他資本公積【原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失】
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)【按其差額】
(2)對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)【應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失】
貸：資產(chǎn)減值損失
(3)可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權(quán)益工具價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積—其他資本公積 考點(diǎn)：金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移
【內(nèi)容導(dǎo)航】
1.符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量
2.不符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量
3.繼續(xù)涉入的情形
【考頻分析】
考頻：★★★
復(fù)習(xí)程度：熟悉本考點(diǎn)?？忌⒁馀c不符合終止確認(rèn)條件的情形做對比。
【主要考點(diǎn)】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
1.符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量：
①符合終止確認(rèn)條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為回購時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值;
C.附重大價(jià)外看跌期權(quán)(或重大價(jià)外看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 2.不符合終止確認(rèn)條件的判斷及計(jì)量：
①符合終止確認(rèn)條件的判斷：企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。
以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：
A.不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn);
B.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價(jià)為回購時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值;
C.附重大價(jià)外看跌期權(quán)(或重大價(jià)外看漲期權(quán))的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與購買方之間簽訂看跌(或看漲)期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性極小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
②符合終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價(jià)+原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得(如為累計(jì)損失，應(yīng)為減項(xiàng))-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下，所保留的部分資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間，按照各自的相對公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?BR> 3.金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入的情形
(1)繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);
②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
(2)繼續(xù)涉入的計(jì)量
①通過擔(dān)保方式繼續(xù)涉入
A.繼續(xù)涉入資產(chǎn)=金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者
B.繼續(xù)涉入負(fù)債=財(cái)務(wù)擔(dān)保金額+財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保收取的費(fèi)用)
C.財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額(公允價(jià)值)應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入
D.在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
②金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入
企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)將該部分金融資產(chǎn)視作一個(gè)整體，并運(yùn)用繼續(xù)涉入會(huì)計(jì)處理原則;對于滿足終止確認(rèn)部分，也視作一個(gè)整體，應(yīng)當(dāng)比照金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移時(shí)滿足終止確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。