2018年注冊(cè)會(huì)計(jì)師基礎(chǔ)階段已開(kāi)始，整理并發(fā)布“2018年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)與計(jì)量”本章規(guī)范的職工薪酬業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理在實(shí)際工作均會(huì)涉及，其內(nèi)容自2014年準(zhǔn)則修訂后，成為高頻考點(diǎn)，需要重點(diǎn)關(guān)注。學(xué)習(xí)時(shí)將辭退福利知識(shí)點(diǎn)掌握。
第三節(jié)離職后福利的確認(rèn)與計(jì)量
1.定義：離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。
【提示1】離職后福利計(jì)劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等
【提示2】離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃
設(shè)定受益計(jì)劃
1.設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。
【提示】參照雇員收入和供職年限為基礎(chǔ)的公式來(lái)確定退休福利支付進(jìn)的退休福利計(jì)劃
【提示】在該計(jì)劃下，承諾退休福利的支付取決于該計(jì)劃的財(cái)務(wù)狀況、注資人今后支付提存金的能力、該計(jì)劃的投資業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)效率
(1)設(shè)定提存計(jì)劃
企業(yè)義務(wù)：企業(yè)的法定義務(wù)是以企業(yè)同意向基金的繳存額為限，不負(fù)進(jìn)一步支付義務(wù)
風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體：精算風(fēng)險(xiǎn)(即福利將少于預(yù)期)和投資風(fēng)險(xiǎn)(即投資的資產(chǎn)將不足以支付預(yù)期的福利)實(shí)質(zhì)上要由職工來(lái)承擔(dān)，企業(yè)不承擔(dān)與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)
(2)設(shè)定受益計(jì)劃
企業(yè)義務(wù)：企業(yè)向獨(dú)立基金繳費(fèi)金額要以滿足未來(lái)養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利進(jìn)行為限，負(fù)有進(jìn)一步支付義務(wù)
風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體：與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)
2.設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量(4步)
(1)確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本
(2)確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)
(3)確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額
(4)確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額
會(huì)計(jì)分錄：
存在資產(chǎn)的設(shè)定受益計(jì)劃下的賬務(wù)處理：
(1)提存資金時(shí)：
借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
貸：銀行存款
(2)每年發(fā)生服務(wù)成本時(shí)
借：管理費(fèi)用—離職后福利
貸：應(yīng)付職工薪酬
(3)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生利息收益時(shí)
借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
發(fā)生利息費(fèi)用時(shí)作相反分錄。
(4)引入或修改計(jì)劃時(shí)
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)付職工薪酬
(5)實(shí)際支福利時(shí)
借：應(yīng)職工薪酬
貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
(6)重新計(jì)量時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬—離職后福利
貸：其他綜合收益
第一步：確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本(兩次折現(xiàn)的思想)。
設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值,是指企業(yè)在不扣除任何計(jì)劃資產(chǎn)的情況下，為履行當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)所需的預(yù)期未來(lái)支付額的現(xiàn)值。(也就是將職工退休后未來(lái)可以拿到的薪酬折現(xiàn)到退休時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)值)
當(dāng)期服務(wù)成本，是指職工當(dāng)期提供服務(wù)所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加額。(也就是將上面設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值除以職工自實(shí)施設(shè)定收益計(jì)劃時(shí)起至退休時(shí)止的年數(shù)，計(jì)算出每年的平均服務(wù)成本，然后再將該平均服務(wù)成本折現(xiàn)到自實(shí)施設(shè)定收益計(jì)劃時(shí)起至退休時(shí)止的每年年末，計(jì)算出歸屬于每年的當(dāng)期服務(wù)成本)
根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，釆用無(wú)偏且相互一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量(如職工離職率和死亡率)和財(cái)務(wù)變量(如未來(lái)薪金和醫(yī)療費(fèi)用的增加)等作出估計(jì)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù),并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。
【提示】折現(xiàn)率為根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國(guó)債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定，將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)。
第二步：確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來(lái)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。
設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)=設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值-設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值(>0，凈負(fù)債;<0,凈資產(chǎn))
第三步：確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本=服務(wù)成本+設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額=(當(dāng)期服務(wù)成本+過(guò)去服務(wù)成本+結(jié)算利得或損失)+設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額除非其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許職工福利成本計(jì)入資產(chǎn)成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將服務(wù)成本和設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額計(jì)入當(dāng)期損益。
借：管理費(fèi)用等科目
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)
當(dāng)期服務(wù)成本，是指因職工當(dāng)期服務(wù)導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的增加額。
3.結(jié)算利得和損失，是指下列兩項(xiàng)的差額：
①在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值。
②結(jié)算價(jià)格，包括轉(zhuǎn)移的計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。
結(jié)算利得或損失=在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值-結(jié)算價(jià)格(>0，結(jié)算利得;<0,結(jié)算損失)
4.設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，是設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在所處期間由于時(shí)間流逝產(chǎn)生的變動(dòng)。包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。
第四步：確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且在后續(xù)期間不應(yīng)重分類計(jì)入損益，但是企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)包括下列部分：
1.精算利得和損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。
2.計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。
3.資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。
第三節(jié)離職后福利的確認(rèn)與計(jì)量
1.定義：離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。
【提示1】離職后福利計(jì)劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等
【提示2】離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃
設(shè)定受益計(jì)劃
1.設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。
【提示】參照雇員收入和供職年限為基礎(chǔ)的公式來(lái)確定退休福利支付進(jìn)的退休福利計(jì)劃
【提示】在該計(jì)劃下，承諾退休福利的支付取決于該計(jì)劃的財(cái)務(wù)狀況、注資人今后支付提存金的能力、該計(jì)劃的投資業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)效率
(1)設(shè)定提存計(jì)劃
企業(yè)義務(wù)：企業(yè)的法定義務(wù)是以企業(yè)同意向基金的繳存額為限，不負(fù)進(jìn)一步支付義務(wù)
風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體：精算風(fēng)險(xiǎn)(即福利將少于預(yù)期)和投資風(fēng)險(xiǎn)(即投資的資產(chǎn)將不足以支付預(yù)期的福利)實(shí)質(zhì)上要由職工來(lái)承擔(dān)，企業(yè)不承擔(dān)與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)
(2)設(shè)定受益計(jì)劃
企業(yè)義務(wù)：企業(yè)向獨(dú)立基金繳費(fèi)金額要以滿足未來(lái)養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利進(jìn)行為限，負(fù)有進(jìn)一步支付義務(wù)
風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體：與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)
2.設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量(4步)
(1)確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本
(2)確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)
(3)確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額
(4)確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額
會(huì)計(jì)分錄：
存在資產(chǎn)的設(shè)定受益計(jì)劃下的賬務(wù)處理：
(1)提存資金時(shí)：
借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
貸：銀行存款
(2)每年發(fā)生服務(wù)成本時(shí)
借：管理費(fèi)用—離職后福利
貸：應(yīng)付職工薪酬
(3)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生利息收益時(shí)
借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
發(fā)生利息費(fèi)用時(shí)作相反分錄。
(4)引入或修改計(jì)劃時(shí)
借：管理費(fèi)用
貸：應(yīng)付職工薪酬
(5)實(shí)際支福利時(shí)
借：應(yīng)職工薪酬
貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
(6)重新計(jì)量時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬—離職后福利
貸：其他綜合收益
第一步：確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本(兩次折現(xiàn)的思想)。
設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值,是指企業(yè)在不扣除任何計(jì)劃資產(chǎn)的情況下，為履行當(dāng)期和以前期間職工服務(wù)產(chǎn)生的義務(wù)所需的預(yù)期未來(lái)支付額的現(xiàn)值。(也就是將職工退休后未來(lái)可以拿到的薪酬折現(xiàn)到退休時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)值)
當(dāng)期服務(wù)成本，是指職工當(dāng)期提供服務(wù)所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加額。(也就是將上面設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值除以職工自實(shí)施設(shè)定收益計(jì)劃時(shí)起至退休時(shí)止的年數(shù)，計(jì)算出每年的平均服務(wù)成本，然后再將該平均服務(wù)成本折現(xiàn)到自實(shí)施設(shè)定收益計(jì)劃時(shí)起至退休時(shí)止的每年年末，計(jì)算出歸屬于每年的當(dāng)期服務(wù)成本)
根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，釆用無(wú)偏且相互一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量(如職工離職率和死亡率)和財(cái)務(wù)變量(如未來(lái)薪金和醫(yī)療費(fèi)用的增加)等作出估計(jì)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù),并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。
【提示】折現(xiàn)率為根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國(guó)債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定，將設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)。
第二步：確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來(lái)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。
設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)=設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值-設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值(>0，凈負(fù)債;<0,凈資產(chǎn))
第三步：確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本=服務(wù)成本+設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額=(當(dāng)期服務(wù)成本+過(guò)去服務(wù)成本+結(jié)算利得或損失)+設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額除非其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許職工福利成本計(jì)入資產(chǎn)成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將服務(wù)成本和設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額計(jì)入當(dāng)期損益。
借：管理費(fèi)用等科目
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)
當(dāng)期服務(wù)成本，是指因職工當(dāng)期服務(wù)導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的增加額。
3.結(jié)算利得和損失，是指下列兩項(xiàng)的差額：
①在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值。
②結(jié)算價(jià)格，包括轉(zhuǎn)移的計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。
結(jié)算利得或損失=在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值-結(jié)算價(jià)格(>0，結(jié)算利得;<0,結(jié)算損失)
4.設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，是設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在所處期間由于時(shí)間流逝產(chǎn)生的變動(dòng)。包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。
第四步：確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計(jì)量應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且在后續(xù)期間不應(yīng)重分類計(jì)入損益，但是企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)包括下列部分：
1.精算利得和損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。
2.計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。
3.資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。