一、導(dǎo)言
20世紀(jì)80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據(jù)新型公共管理理論，進(jìn)行了行政管理和公共財政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴大到了包括瑞典、芬蘭在內(nèi)的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應(yīng)當(dāng)引入市場機制，行政管理模式應(yīng)當(dāng)由輸入控制和注重過程轉(zhuǎn)變?yōu)檩敵隹刂坪鸵钥蛻魹閷?dǎo)向。這一理論在實踐中的要求是：1.通過實行國營企業(yè)私有化和/或引入公共行業(yè)私人股權(quán)方式轉(zhuǎn)變政府職能；2.通過建立獨立的機構(gòu)和/或制定績效考核措施實行“以績效為基礎(chǔ)的管理”；3.通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等企業(yè)會計原則改革公共會計制度和預(yù)算制度。
近年來，日本通過引入政策評估、建立獨立的行政機構(gòu)等方式，也在以新型公共管理理論為基礎(chǔ)逐步進(jìn)行改革，因為這一理論的廣泛實踐能夠提高行政管理效率、改進(jìn)公共財政。一些以新型公共管理理論為基礎(chǔ)實行改革的西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)建立起了一個能夠有效發(fā)揮市場機制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，審計機關(guān)發(fā)揮著重要的作用。本文調(diào)查了部分西方發(fā)達(dá)國家的審計機關(guān)在幫助有效實行以新型公共管理理論為基礎(chǔ)的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進(jìn)行的實地調(diào)查案例，并分析了日本會計檢查院今后的作用。
二、西方發(fā)達(dá)國家的總體趨勢
（一）“以績效為基礎(chǔ)的管理”和審計機關(guān)發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達(dá)國家，自從20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟(jì)增長速度減緩，中央政府的財政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復(fù)財政平衡。而與此同時，專注于預(yù)算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財政狀況的日趨惡化以及社會民眾要求增加政府服務(wù)并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個政策項目上，這一點就顯得越來越重要。
為應(yīng)對局勢，一些西方發(fā)達(dá)國家將預(yù)算制定、人事管理的決定權(quán)賦予了各個政府部門或獨立機構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人。同時，這些發(fā)達(dá)國家還引入了所謂“以績效為基礎(chǔ)的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標(biāo)的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設(shè)定目標(biāo)，然后根據(jù)這些目標(biāo)對工作績效進(jìn)行考核評估。在實行了“以績效為基礎(chǔ)的管理”的國家中，都是議會控制著政府，政府向議會負(fù)責(zé)。這樣一來，為每一政策項目或每個獨立機構(gòu)制定任務(wù)目標(biāo)和定量績效指標(biāo)的績效計劃就必須提前提交議會予以審批。績效計劃完成之后，要出具績效報告，反映實際績效成果，并提交議會。
政府各部門及獨立機構(gòu)的工作績效由其進(jìn)行自我評估，議會要對反映評估結(jié)果的預(yù)算和其他一些提案進(jìn)行檢查。為了使議會確?！耙钥冃榛A(chǔ)的管理”能夠得到有效的實施，關(guān)鍵是要提高評估的質(zhì)量以及評估結(jié)果的可靠性。為了保證評估結(jié)果的可靠性，需要有一個第三方代表議會對以下項目進(jìn)行檢查：1.對每一政策項目是否都明確制定了任務(wù)指標(biāo)；2.是否選定了能夠正確評估每個政策項目執(zhí)行結(jié)果的績效指標(biāo)；3.是否采取了適當(dāng)?shù)男姓芾泶胧┮员恪⑿У貙崿F(xiàn)每個政策項目的目標(biāo)；4.是否針對不同情況設(shè)置了適當(dāng)層次的績效指標(biāo)目標(biāo)值；5.實際取得的績效指標(biāo)目標(biāo)值是否正確、是否存在偏見。
要完成上述任務(wù)，這個第三方必須滿足以下要求：1.獨立于執(zhí)行政策的政府；2.其組織機構(gòu)的規(guī)模足夠大，足以應(yīng)對政府所有部門的所有政策項目；3.具備行政管理的相關(guān)知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進(jìn)行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，審計機關(guān)恰恰發(fā)揮著前面所述關(guān)于第三方的作用。在本文“三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r”這部分里，將詳細(xì)討論這些審計機關(guān)的工作情況。
（二）公共會計制度/預(yù)算制度的改革與審計機關(guān)發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達(dá)國家，自20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)趨于老化以及社會發(fā)展邁入老年社會，政府部門的可持續(xù)能力越來越成為人們經(jīng)常討論的議題。其結(jié)果導(dǎo)致中央政府不得不經(jīng)常對政府部門持有的資產(chǎn)負(fù)債狀況、社會民眾今后要承擔(dān)的稅負(fù)/社會保險費以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經(jīng)濟(jì)、效率和效果三個方面來評估每一政策項目或每個獨立機構(gòu)的績效成果，這樣每一政策項目或者每個獨立機構(gòu)都必須密切關(guān)注項目成本或行政成本，從經(jīng)濟(jì)、效率的角度來進(jìn)行評估。在公布政府部門的財政狀況以及從經(jīng)濟(jì)、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個框架，在預(yù)算中反映財政狀況和績效信息。
為此，一些西方發(fā)達(dá)國家對他們的公共會計制度和預(yù)算制度進(jìn)行了改革。他們將權(quán)責(zé)發(fā)生制等一些企業(yè)會計原則引入公共會計制度，并且引入了以權(quán)責(zé)發(fā)生和成果/支出為基礎(chǔ)的預(yù)算制度。這一新型的公共會計制度/預(yù)算制度要求為每個政策項目擬訂一項包含預(yù)算數(shù)額的預(yù)算提案，并提交議會予以審批，因為政府要對議會負(fù)責(zé)。項目實施完成之后，還要編制資產(chǎn)負(fù)債表、管理成本表等財務(wù)報表提交議會。
以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表自然會包含每個政府部門的主觀判斷，議會必須要對預(yù)算和其他一些能夠反映這些財務(wù)報表信息的提案進(jìn)行檢查。不過，要想真正有效地實行這種包含了一些企業(yè)會計原則的公共會計制度，前提條件是要提高權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度的質(zhì)量，并確保財務(wù)報表信息的可靠性。為確保財務(wù)報表信息的可靠性，代表議會的第三方必須要檢查：1.每個政府部門是否依據(jù)政府部門會計準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律法規(guī)編制財務(wù)報表；2.這些財務(wù)報表是否如實地反映了每個政府部門的財政狀況和管理成本。
為完成這些任務(wù)，第三方必須符合以下條件：1.獨立于編制財務(wù)報表的政府；2.有法定的權(quán)力要求修改/改進(jìn)不適當(dāng)?shù)恼块T會計準(zhǔn)則或其他相關(guān)法律法規(guī)；3.具備行政管理的相關(guān)知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進(jìn)行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，也正是審計機關(guān)在發(fā)揮著上述第三方的作用。
三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r
（一） 澳大利亞
1.以績效為基礎(chǔ)的管理
（1）制度概述
根據(jù)聯(lián)邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－based Outcomes and Outputs Framework），并要求在1999～2000財政年度間，在預(yù)算程序中實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度和績效考核。根據(jù)這一新制度的要求，每個政府部門都要在其為每一財政年度擬訂的部長預(yù)算說明中解釋以下項目：1.預(yù)定實現(xiàn)的成果（指標(biāo)）；2.考核預(yù)定成果實現(xiàn)程度的績效指標(biāo)；3.實現(xiàn)預(yù)定成果預(yù)計所需的（行政管理活動）支出；4.考核預(yù)計支出完成情況的（性質(zhì)、數(shù)值及價格）績效指標(biāo)。這些預(yù)定成果和預(yù)計支出的實際完成情況要在績效報告中予以反映?？冃蟾孀鳛槊總€政府部門年度報告的一部分，要提交給議會。
（2）審計機關(guān)的作用
在澳大利亞，澳大利亞聯(lián)邦審計署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮著如下作用：
A.從整體上全面實施聯(lián)邦政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量
為了從整體上提高聯(lián)邦政府開展的績效考核工作的質(zhì)量，澳大利亞聯(lián)邦審計署于2001年根據(jù)其對10個政府部門的實地調(diào)查結(jié)果，出具了一份綜合報告。在這份報告中，聯(lián)邦審計署指出：①考核預(yù)定成果實現(xiàn)程度的績效指標(biāo)不合適；②績效指標(biāo)所選目標(biāo)值不合適；③實際取得的績效指標(biāo)數(shù)值不準(zhǔn)確、不可靠。聯(lián)邦審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性
20世紀(jì)80年代末期以來，英國、新西蘭等盎格魯撒克遜國家大都根據(jù)新型公共管理理論，進(jìn)行了行政管理和公共財政制度的改革。隨后，這一改革逐漸擴大到了包括瑞典、芬蘭在內(nèi)的北歐國家以及荷蘭、法國等歐洲大陸國家。新型公共管理理論的基本原理是政府部門應(yīng)當(dāng)引入市場機制，行政管理模式應(yīng)當(dāng)由輸入控制和注重過程轉(zhuǎn)變?yōu)檩敵隹刂坪鸵钥蛻魹閷?dǎo)向。這一理論在實踐中的要求是：1.通過實行國營企業(yè)私有化和/或引入公共行業(yè)私人股權(quán)方式轉(zhuǎn)變政府職能；2.通過建立獨立的機構(gòu)和/或制定績效考核措施實行“以績效為基礎(chǔ)的管理”；3.通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等企業(yè)會計原則改革公共會計制度和預(yù)算制度。
近年來，日本通過引入政策評估、建立獨立的行政機構(gòu)等方式，也在以新型公共管理理論為基礎(chǔ)逐步進(jìn)行改革，因為這一理論的廣泛實踐能夠提高行政管理效率、改進(jìn)公共財政。一些以新型公共管理理論為基礎(chǔ)實行改革的西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)建立起了一個能夠有效發(fā)揮市場機制和輸出控制作用的基本框架。在這些國家中，審計機關(guān)發(fā)揮著重要的作用。本文調(diào)查了部分西方發(fā)達(dá)國家的審計機關(guān)在幫助有效實行以新型公共管理理論為基礎(chǔ)的改革中的作用，引用了2000～2001年間在澳大利亞、新西蘭、英國和美國等地進(jìn)行的實地調(diào)查案例，并分析了日本會計檢查院今后的作用。
二、西方發(fā)達(dá)國家的總體趨勢
（一）“以績效為基礎(chǔ)的管理”和審計機關(guān)發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達(dá)國家，自從20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟(jì)增長速度減緩，中央政府的財政狀況日趨惡化，這些中央政府不得不強化各種措施提高行政管理效率，力圖重新恢復(fù)財政平衡。而與此同時，專注于預(yù)算、人事等輸入控制的行政管理模式有其自身的局限性，這是人所共知的。鑒于財政狀況的日趨惡化以及社會民眾要求增加政府服務(wù)并使其多樣化的呼聲，中央政府更需要將有限的資金合理、高效地分配到每一個政策項目上，這一點就顯得越來越重要。
為應(yīng)對局勢，一些西方發(fā)達(dá)國家將預(yù)算制定、人事管理的決定權(quán)賦予了各個政府部門或獨立機構(gòu)的主要負(fù)責(zé)人。同時，這些發(fā)達(dá)國家還引入了所謂“以績效為基礎(chǔ)的管理”，一種以提高工作成果、工作績效為目標(biāo)的行政管理模式。在這種管理模式下，首先要設(shè)定目標(biāo)，然后根據(jù)這些目標(biāo)對工作績效進(jìn)行考核評估。在實行了“以績效為基礎(chǔ)的管理”的國家中，都是議會控制著政府，政府向議會負(fù)責(zé)。這樣一來，為每一政策項目或每個獨立機構(gòu)制定任務(wù)目標(biāo)和定量績效指標(biāo)的績效計劃就必須提前提交議會予以審批。績效計劃完成之后，要出具績效報告，反映實際績效成果，并提交議會。
政府各部門及獨立機構(gòu)的工作績效由其進(jìn)行自我評估，議會要對反映評估結(jié)果的預(yù)算和其他一些提案進(jìn)行檢查。為了使議會確?！耙钥冃榛A(chǔ)的管理”能夠得到有效的實施，關(guān)鍵是要提高評估的質(zhì)量以及評估結(jié)果的可靠性。為了保證評估結(jié)果的可靠性，需要有一個第三方代表議會對以下項目進(jìn)行檢查：1.對每一政策項目是否都明確制定了任務(wù)指標(biāo)；2.是否選定了能夠正確評估每個政策項目執(zhí)行結(jié)果的績效指標(biāo)；3.是否采取了適當(dāng)?shù)男姓芾泶胧┮员恪⑿У貙崿F(xiàn)每個政策項目的目標(biāo)；4.是否針對不同情況設(shè)置了適當(dāng)層次的績效指標(biāo)目標(biāo)值；5.實際取得的績效指標(biāo)目標(biāo)值是否正確、是否存在偏見。
要完成上述任務(wù)，這個第三方必須滿足以下要求：1.獨立于執(zhí)行政策的政府；2.其組織機構(gòu)的規(guī)模足夠大，足以應(yīng)對政府所有部門的所有政策項目；3.具備行政管理的相關(guān)知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進(jìn)行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，審計機關(guān)恰恰發(fā)揮著前面所述關(guān)于第三方的作用。在本文“三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r”這部分里，將詳細(xì)討論這些審計機關(guān)的工作情況。
（二）公共會計制度/預(yù)算制度的改革與審計機關(guān)發(fā)揮的作用
在西方發(fā)達(dá)國家，自20世紀(jì)80年代末期以來，由于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)趨于老化以及社會發(fā)展邁入老年社會，政府部門的可持續(xù)能力越來越成為人們經(jīng)常討論的議題。其結(jié)果導(dǎo)致中央政府不得不經(jīng)常對政府部門持有的資產(chǎn)負(fù)債狀況、社會民眾今后要承擔(dān)的稅負(fù)/社會保險費以及其他一些事宜作出解釋。引入績效考核制度以后，要求從經(jīng)濟(jì)、效率和效果三個方面來評估每一政策項目或每個獨立機構(gòu)的績效成果，這樣每一政策項目或者每個獨立機構(gòu)都必須密切關(guān)注項目成本或行政成本，從經(jīng)濟(jì)、效率的角度來進(jìn)行評估。在公布政府部門的財政狀況以及從經(jīng)濟(jì)、效率和效果三方面開展績效考核工作以來，中央政府不斷被要求建立一個框架，在預(yù)算中反映財政狀況和績效信息。
為此，一些西方發(fā)達(dá)國家對他們的公共會計制度和預(yù)算制度進(jìn)行了改革。他們將權(quán)責(zé)發(fā)生制等一些企業(yè)會計原則引入公共會計制度，并且引入了以權(quán)責(zé)發(fā)生和成果/支出為基礎(chǔ)的預(yù)算制度。這一新型的公共會計制度/預(yù)算制度要求為每個政策項目擬訂一項包含預(yù)算數(shù)額的預(yù)算提案，并提交議會予以審批，因為政府要對議會負(fù)責(zé)。項目實施完成之后，還要編制資產(chǎn)負(fù)債表、管理成本表等財務(wù)報表提交議會。
以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表自然會包含每個政府部門的主觀判斷，議會必須要對預(yù)算和其他一些能夠反映這些財務(wù)報表信息的提案進(jìn)行檢查。不過，要想真正有效地實行這種包含了一些企業(yè)會計原則的公共會計制度，前提條件是要提高權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度的質(zhì)量，并確保財務(wù)報表信息的可靠性。為確保財務(wù)報表信息的可靠性，代表議會的第三方必須要檢查：1.每個政府部門是否依據(jù)政府部門會計準(zhǔn)則及其他相關(guān)法律法規(guī)編制財務(wù)報表；2.這些財務(wù)報表是否如實地反映了每個政府部門的財政狀況和管理成本。
為完成這些任務(wù)，第三方必須符合以下條件：1.獨立于編制財務(wù)報表的政府；2.有法定的權(quán)力要求修改/改進(jìn)不適當(dāng)?shù)恼块T會計準(zhǔn)則或其他相關(guān)法律法規(guī)；3.具備行政管理的相關(guān)知識經(jīng)驗。在運用新型公共管理理論進(jìn)行行政管理改革的西方發(fā)達(dá)國家中，也正是審計機關(guān)在發(fā)揮著上述第三方的作用。
三、部分西方發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?fàn)顩r
（一） 澳大利亞
1.以績效為基礎(chǔ)的管理
（1）制度概述
根據(jù)聯(lián)邦政府1997年通過的決議，澳大利亞引入了“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成果/支出制度”（AOOF：Accrual－based Outcomes and Outputs Framework），并要求在1999～2000財政年度間，在預(yù)算程序中實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算制度和績效考核。根據(jù)這一新制度的要求，每個政府部門都要在其為每一財政年度擬訂的部長預(yù)算說明中解釋以下項目：1.預(yù)定實現(xiàn)的成果（指標(biāo)）；2.考核預(yù)定成果實現(xiàn)程度的績效指標(biāo)；3.實現(xiàn)預(yù)定成果預(yù)計所需的（行政管理活動）支出；4.考核預(yù)計支出完成情況的（性質(zhì)、數(shù)值及價格）績效指標(biāo)。這些預(yù)定成果和預(yù)計支出的實際完成情況要在績效報告中予以反映?？冃蟾孀鳛槊總€政府部門年度報告的一部分，要提交給議會。
（2）審計機關(guān)的作用
在澳大利亞，澳大利亞聯(lián)邦審計署在“以績效為基礎(chǔ)的管理”中發(fā)揮著如下作用：
A.從整體上全面實施聯(lián)邦政府績效考核，并提高績效考核的質(zhì)量
為了從整體上提高聯(lián)邦政府開展的績效考核工作的質(zhì)量，澳大利亞聯(lián)邦審計署于2001年根據(jù)其對10個政府部門的實地調(diào)查結(jié)果，出具了一份綜合報告。在這份報告中，聯(lián)邦審計署指出：①考核預(yù)定成果實現(xiàn)程度的績效指標(biāo)不合適；②績效指標(biāo)所選目標(biāo)值不合適；③實際取得的績效指標(biāo)數(shù)值不準(zhǔn)確、不可靠。聯(lián)邦審計署在報告中還介紹了一些政府部門好的作法。
B.提高政府各部門績效報告的可靠性