一、我國上市公司關聯(lián)交易會計規(guī)范演進歷程回顧
從1997年頒布《關聯(lián)交易披露準則》到2005年，我國關聯(lián)交易會計規(guī)范的演進歷程可以分為以下四個階段：
（一）1997年頒布《關聯(lián)交易披露準則》
該準則首次對關聯(lián)方的范圍進行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關聯(lián)方關系的主要依據(jù)，同時規(guī)定上市公司應該在會計報表附注中披露關聯(lián)方關系以及關聯(lián)交易的各項要素，包括交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策等。從理論上講，準則的發(fā)布有利于會計信息的使用者根據(jù)上市公司披露的關聯(lián)方及其交易的信息，了解關聯(lián)交易的經(jīng)濟實質、上市公司對關聯(lián)交易的依賴程度以及關聯(lián)交易對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關聯(lián)交易，但是實際情況卻并非如此。
（二）相關配套準則的出臺：1999年頒布《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》隨著資本市場的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權轉讓等非貨幣性交易以及債務重組逐漸成為關聯(lián)企業(yè)間操縱利潤的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務，財政部于1999年發(fā)布了這兩個準則。兩者都引入了公允價值計量屬性，即以公允價值作為資產(chǎn)的入賬價值并以此為基礎確認損益。從理論上講，采用公允價值計量屬性，能夠真實地反映上市公司的財務狀況和經(jīng)營成果，這也是與國際慣例接軌的需要。但是在準則發(fā)布后，公允價值卻成為利潤操縱的手段，出現(xiàn)情況的原因是目前我國并不完全具備推廣公允價值的經(jīng)濟環(huán)境。因而，公允價值的引入，對上市公司的關聯(lián)交易利潤操縱行為并沒有起到應有的規(guī)范作用。
（三）對原準則的修訂：2001年1月修訂《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》2001年1月，財政部對《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》進行了修訂，其核心內容是以可靠性較強的“賬面價值”取代主觀性較強的“公允價值”，并且一般情況下不確認交易損益。因此，大大縮小了關聯(lián)企業(yè)利用資產(chǎn)置換和債務重組調節(jié)利潤的空間，但是新的能夠規(guī)避準則約束的交易方式關聯(lián)方披露也隨之產(chǎn)生。另外，《債務重組準則》修訂后，雖然切斷與關聯(lián)企業(yè)利用債務重組收益虛增利潤的途徑，但是又出現(xiàn)了將債務重組形成的資本公積彌補虧損的現(xiàn)象。
（四）進一步的完善：2001年12月發(fā)布《暫行規(guī)定》
面對上市公司利用顯失公允的關聯(lián)交易操縱利潤的行為，為了真實反映上市公司與關聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟實質，財政部于2001年12月21日出臺了《暫行規(guī)定》。其核心內容是，上市公司與關聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，且不得用于轉增資本或彌補虧損。這樣一來，出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來“超額利潤”；關聯(lián)方承擔債務和費用也將無法帶來任何利潤，即上市公司通過關聯(lián)方承擔債務或費用來調節(jié)利潤的路被堵死。
二、最新《企業(yè)會計準則》中關于關聯(lián)方交易的分析
從我國關聯(lián)方交易會計規(guī)范的演進歷程可以看出，會計規(guī)范在約束上市公司關聯(lián)方交易利潤操縱行為中確實存在一定的局限性，有待于進一步完善和發(fā)展。2006年我國將構建起與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟業(yè)務、獨立實施的會計準則體系。其中，2006年2月出臺的新《企業(yè)會計準則———關聯(lián)方關系及其交易的披露》與原準則相比，內容描述更具體、客觀，強調了實質重于形式原則，擴大了關聯(lián)方關系的外延，并對關聯(lián)方關系及交易披露事項作了不少新的具體要求。在此，本文對新準則中的相關內容進行了詳細分析，并將其與原準則的相關內容進行了對比，以更好地理解新準則的變化，主要從以下四個方面進行分析比較：
（一）擴展了關聯(lián)方定義
修訂后的會計準則擴展了關聯(lián)方的外延，主要體現(xiàn)在以下三點：
第一，直接或間接地對企業(yè)實施共同控制或施加重大影響的各方屬于關聯(lián)方。第二，母公司的關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員屬于關聯(lián)方。第三，受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關聯(lián)方。由此可見，我國新修訂后的《企業(yè)會計準則———關聯(lián)方關系及其交易的披露》在對關聯(lián)方的界定上正在向《國際會計準則第24號———關聯(lián)方披露》趨同。
（二）增加了合并財務報表披露范圍
對于企業(yè)合并財務報表的披露范圍，原《企業(yè)會計準則》中是這樣規(guī)定的：不要求母公司財務報表中披露關聯(lián)方交易，也不要求在合并財務報表中披露包括在合并報表中的企業(yè)集團成員之間的交易。但新修訂的準則增加了在合并財務報表中披露企業(yè)集團成員之間的交易，規(guī)定如下：不要求母公司財務報表中披露關聯(lián)方交易，但在合并財務報表中應當披露包括在合并報表中的企業(yè)集團成員之間的交易，以及個別財務報表中披露有關關聯(lián)方關系及其交易的信息。
從1997年頒布《關聯(lián)交易披露準則》到2005年，我國關聯(lián)交易會計規(guī)范的演進歷程可以分為以下四個階段：
（一）1997年頒布《關聯(lián)交易披露準則》
該準則首次對關聯(lián)方的范圍進行了界定，以控制、共同控制和重大影響作為判斷是否存在關聯(lián)方關系的主要依據(jù)，同時規(guī)定上市公司應該在會計報表附注中披露關聯(lián)方關系以及關聯(lián)交易的各項要素，包括交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策等。從理論上講，準則的發(fā)布有利于會計信息的使用者根據(jù)上市公司披露的關聯(lián)方及其交易的信息，了解關聯(lián)交易的經(jīng)濟實質、上市公司對關聯(lián)交易的依賴程度以及關聯(lián)交易對上市公司財務狀況和經(jīng)營成果的影響，從而可以在一定程度上減少非公允的關聯(lián)交易，但是實際情況卻并非如此。
（二）相關配套準則的出臺：1999年頒布《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》隨著資本市場的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權轉讓等非貨幣性交易以及債務重組逐漸成為關聯(lián)企業(yè)間操縱利潤的手段，為了規(guī)范這兩類業(yè)務，財政部于1999年發(fā)布了這兩個準則。兩者都引入了公允價值計量屬性，即以公允價值作為資產(chǎn)的入賬價值并以此為基礎確認損益。從理論上講，采用公允價值計量屬性，能夠真實地反映上市公司的財務狀況和經(jīng)營成果，這也是與國際慣例接軌的需要。但是在準則發(fā)布后，公允價值卻成為利潤操縱的手段，出現(xiàn)情況的原因是目前我國并不完全具備推廣公允價值的經(jīng)濟環(huán)境。因而，公允價值的引入，對上市公司的關聯(lián)交易利潤操縱行為并沒有起到應有的規(guī)范作用。
（三）對原準則的修訂：2001年1月修訂《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》2001年1月，財政部對《非貨幣性交易準則》和《債務重組準則》進行了修訂，其核心內容是以可靠性較強的“賬面價值”取代主觀性較強的“公允價值”，并且一般情況下不確認交易損益。因此，大大縮小了關聯(lián)企業(yè)利用資產(chǎn)置換和債務重組調節(jié)利潤的空間，但是新的能夠規(guī)避準則約束的交易方式關聯(lián)方披露也隨之產(chǎn)生。另外，《債務重組準則》修訂后，雖然切斷與關聯(lián)企業(yè)利用債務重組收益虛增利潤的途徑，但是又出現(xiàn)了將債務重組形成的資本公積彌補虧損的現(xiàn)象。
（四）進一步的完善：2001年12月發(fā)布《暫行規(guī)定》
面對上市公司利用顯失公允的關聯(lián)交易操縱利潤的行為，為了真實反映上市公司與關聯(lián)方之間交易的經(jīng)濟實質，財政部于2001年12月21日出臺了《暫行規(guī)定》。其核心內容是，上市公司與關聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，且不得用于轉增資本或彌補虧損。這樣一來，出售資產(chǎn)交易將不再可能帶來“超額利潤”；關聯(lián)方承擔債務和費用也將無法帶來任何利潤，即上市公司通過關聯(lián)方承擔債務或費用來調節(jié)利潤的路被堵死。
二、最新《企業(yè)會計準則》中關于關聯(lián)方交易的分析
從我國關聯(lián)方交易會計規(guī)范的演進歷程可以看出，會計規(guī)范在約束上市公司關聯(lián)方交易利潤操縱行為中確實存在一定的局限性，有待于進一步完善和發(fā)展。2006年我國將構建起與中國國情相適應同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟業(yè)務、獨立實施的會計準則體系。其中，2006年2月出臺的新《企業(yè)會計準則———關聯(lián)方關系及其交易的披露》與原準則相比，內容描述更具體、客觀，強調了實質重于形式原則，擴大了關聯(lián)方關系的外延，并對關聯(lián)方關系及交易披露事項作了不少新的具體要求。在此，本文對新準則中的相關內容進行了詳細分析，并將其與原準則的相關內容進行了對比，以更好地理解新準則的變化，主要從以下四個方面進行分析比較：
（一）擴展了關聯(lián)方定義
修訂后的會計準則擴展了關聯(lián)方的外延，主要體現(xiàn)在以下三點：
第一，直接或間接地對企業(yè)實施共同控制或施加重大影響的各方屬于關聯(lián)方。第二，母公司的關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員屬于關聯(lián)方。第三，受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關聯(lián)方。由此可見，我國新修訂后的《企業(yè)會計準則———關聯(lián)方關系及其交易的披露》在對關聯(lián)方的界定上正在向《國際會計準則第24號———關聯(lián)方披露》趨同。
（二）增加了合并財務報表披露范圍
對于企業(yè)合并財務報表的披露范圍，原《企業(yè)會計準則》中是這樣規(guī)定的：不要求母公司財務報表中披露關聯(lián)方交易，也不要求在合并財務報表中披露包括在合并報表中的企業(yè)集團成員之間的交易。但新修訂的準則增加了在合并財務報表中披露企業(yè)集團成員之間的交易，規(guī)定如下：不要求母公司財務報表中披露關聯(lián)方交易，但在合并財務報表中應當披露包括在合并報表中的企業(yè)集團成員之間的交易，以及個別財務報表中披露有關關聯(lián)方關系及其交易的信息。