一、本章大綱
1.存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的特性
（1）涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄
①生產(chǎn)指令
②領(lǐng)發(fā)料憑證
③產(chǎn)量和工時(shí)記錄
④工薪匯總表及工薪費(fèi)用分配表
⑤材料費(fèi)用分配表
⑥制造費(fèi)用分配匯總表
⑦成本計(jì)算單
⑧存貨明細(xì)賬
（2）涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
①計(jì)劃和安排生產(chǎn)
②發(fā)出原材料
③生產(chǎn)產(chǎn)品
④核算產(chǎn)品成本
⑤儲(chǔ)存產(chǎn)成品
⑥發(fā)出產(chǎn)成品
2.控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性程序
（1）概述
（2）控制測(cè)試
①成本會(huì)計(jì)制度的控制測(cè)試
②工薪的控制測(cè)試
（3）交易的實(shí)質(zhì)性程序
3.存貨審計(jì)
（1）存貨審計(jì)概述
（2）存貨監(jiān)盤
①存貨監(jiān)盤的定義和作用
②存貨監(jiān)盤計(jì)劃
③存貨監(jiān)盤程序
④特殊情況的處理
（3）存貨計(jì)價(jià)測(cè)試
①存貨計(jì)價(jià)測(cè)試的一般要求
②存貨成本的計(jì)價(jià)測(cè)試
4.應(yīng)付職工薪酬審計(jì)
（1）審計(jì)目標(biāo)
（2）應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序
5.營(yíng)業(yè)成本審計(jì)
（1）營(yíng)業(yè)成本的審計(jì)目標(biāo)
（2）營(yíng)業(yè)成本——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序
（3）營(yíng)業(yè)成本——其他業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序
6.其他相關(guān)賬戶的審計(jì)
（1）材料采購(gòu)或在途物資的實(shí)質(zhì)性程序
（2）原材料的實(shí)質(zhì)性程序
（3）材料成本差異的實(shí)質(zhì)性程序
（4）庫(kù)存商品的實(shí)質(zhì)性程序
（5）發(fā)出商品的實(shí)質(zhì)性程序
（6）商品進(jìn)銷差價(jià)的實(shí)質(zhì)性程序
（7）委托加工物資的實(shí)質(zhì)性程序
（8）委托代銷商品的實(shí)質(zhì)性程序
（9）受托代銷商品的實(shí)質(zhì)性程序
（10）周轉(zhuǎn)材料的實(shí)質(zhì)性程序
（11）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序
（12）受托代銷商品款的實(shí)質(zhì)性程序
二、本章歷年試題解析
簡(jiǎn)答題
B注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)常年審計(jì)客戶丙公司20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉(cāng)庫(kù)。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉(cāng)庫(kù)。丙公司擬于20×7年12月29日至12月31日盤點(diǎn)存貨，以下是B注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫的存貨監(jiān)盤計(jì)劃的部分內(nèi)容。
存貨監(jiān)盤計(jì)劃
一、 存貨監(jiān)盤的目標(biāo)
檢查丙公司20×7年12月31日存貨數(shù)量是否真實(shí)完整。
二、 存貨監(jiān)盤范圍
20×7年12月31日庫(kù)存的所有存貨，包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。
三、 監(jiān)盤時(shí)間
存貨的觀察與檢查時(shí)間均為20×7年12月31日。
四、 存貨監(jiān)盤的主要程序
1．與管理層討論存貨監(jiān)盤計(jì)劃。
2．觀察丙公司盤點(diǎn)人員是否按照盤點(diǎn)計(jì)劃盤點(diǎn)。
3．檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤點(diǎn)范圍。
4．對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查貨運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序。
……
要求：
（1）請(qǐng)指出存貨監(jiān)盤計(jì)劃中目標(biāo)、范圍和時(shí)間存在的錯(cuò)誤，并簡(jiǎn)要說明理由。
（2）請(qǐng)判斷存貨監(jiān)盤計(jì)劃中列示的主要程序是否恰當(dāng)，若不恰當(dāng)，請(qǐng)予以修改。
【答案】
（1）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)不正確，應(yīng)該是獲取丙公司20×7年12月31日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無(wú)毀損、陳舊、殘次和短缺等狀況。
存貨監(jiān)盤的范圍不正確，應(yīng)該是20×7年12月31日庫(kù)存的玻璃、煤炭和燒堿，并不應(yīng)該包括其他公司存放在本公司的水泥。
存貨監(jiān)盤的時(shí)間不正確，存貨監(jiān)盤的時(shí)間應(yīng)該包括實(shí)地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間、觀察存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和對(duì)已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)，所以應(yīng)為20×7年12月29日至12月31日。
（2）程序1：“與管理層討論存貨監(jiān)盤計(jì)劃”不恰當(dāng)，應(yīng)該是與被審計(jì)單位管理層復(fù)核或討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。
程序2：“觀察丙公司盤點(diǎn)人員是否按照盤點(diǎn)計(jì)劃盤點(diǎn)”是恰當(dāng)?shù)摹?BR> 程序3：“檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤點(diǎn)范圍”是不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)該是檢查所有在截止日前已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均未納入盤點(diǎn)范圍。
程序4：“對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查裝運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序”是不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)該主要通過函證或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作等替代程序來(lái)進(jìn)行查驗(yàn)。
三、本章考點(diǎn)精講
存貨是企業(yè)擁有的具有實(shí)物形態(tài)的一項(xiàng)資產(chǎn)，因此，驗(yàn)證期末報(bào)表上列示的存貨是否真實(shí)存在，是否為被審計(jì)單位所有，計(jì)價(jià)和截止是否正確是非常重要的內(nèi)容。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，使職工薪酬審計(jì)問題使之發(fā)生了變化，考生必須掌握與此相關(guān)的新知識(shí)。本章考點(diǎn)集中在：1.存貨監(jiān)盤。還應(yīng)注意將監(jiān)盤程序進(jìn)行比較，歸納異同（如存貨與現(xiàn)金、金融資產(chǎn)等的監(jiān)盤）；2.存貨計(jì)價(jià)測(cè)試，與存貨相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)合學(xué)習(xí)；3.應(yīng)付職工薪酬審計(jì)，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)與非貨幣性薪酬、辭退福利、股份支付等會(huì)計(jì)問題結(jié)合學(xué)習(xí)。
1．存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的特性
（1）涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄
（2）涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
2．控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性程序
①成本會(huì)計(jì)制度的控制測(cè)試
②工薪的控制測(cè)試
（3）交易的實(shí)質(zhì)性程序
3．存貨審計(jì)
（1）存貨審計(jì)概述
存貨審計(jì)，尤其是對(duì)年末存貨余額的測(cè)試，通常是審計(jì)中最復(fù)雜也最費(fèi)時(shí)的部分。對(duì)存貨存在性和存貨價(jià)值的評(píng)估常常十分困難。
（2）存貨監(jiān)盤
①存貨監(jiān)盤的定義和作用
A．存貨監(jiān)盤是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對(duì)已盤點(diǎn)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。
B．除非出現(xiàn)無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點(diǎn)過程，實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。
②存貨監(jiān)盤計(jì)劃
A．制訂存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求——注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制有效性等情況，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤作出合理安排。
B．制訂存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作：
a）了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程序及存放場(chǎng)所——存貨項(xiàng)目的重要程度直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何恰當(dāng)?shù)胤峙鋵徲?jì)資源。
b）了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制——根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
c）評(píng)估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性——存貨通常具有較高水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素很多，制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)的存貨相比往往具有更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作而言則更具復(fù)雜性。根據(jù)對(duì)存貨錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理確定存貨項(xiàng)目審計(jì)的重要性水平。
d）查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿——了解被審計(jì)單位的存貨情況、存貨盤點(diǎn)程序以及其他在以前年度審計(jì)中遇到的重大問題。
e）考慮實(shí)地查看存貨的存放場(chǎng)所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨——有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉在庫(kù)存貨及其組織管理方式，也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盤點(diǎn)工作進(jìn)行前發(fā)現(xiàn)潛在問題。
f）考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。
g）復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃——如果認(rèn)為被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。
③存貨監(jiān)盤程序
A．觀察程序：
a）盤點(diǎn)存貨前——觀察應(yīng)內(nèi)入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列；
b）實(shí)施存貨監(jiān)盤過程中——應(yīng)當(dāng)跟隨被審計(jì)單位安排的存貨盤點(diǎn)人員，注意觀察被審計(jì)單位事先制訂的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無(wú)誤地記錄了被盤點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況。
B．檢查程序：
a）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對(duì)，并形成相應(yīng)記錄。
b）在檢查已盤點(diǎn)的存貨時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測(cè)試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測(cè)試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。
c）如果檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正。如果差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大檢查范圍或提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。
C．需要特別關(guān)注的情況：
a）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。
b）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨。
c）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫(kù)存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。
D．對(duì)特殊類型存貨的監(jiān)盤。
E．存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作：
a）再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。
b）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。
c）如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作出正確的記錄。
d）如果認(rèn)為被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方式及其結(jié)果無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。
④特殊情況的處理
A．由于存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤——考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
B．如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另?yè)袢掌谥匦卤P點(diǎn)；同時(shí)測(cè)試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
C．委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨——注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。如果此類存貨的金額占流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。
D．首次接受委托——當(dāng)首次接受委托未能對(duì)上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響時(shí)，如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
（3）存貨的計(jì)價(jià)測(cè)試
①存貨計(jì)價(jià)測(cè)試的一般要求：
A．存貨初始計(jì)量測(cè)試——注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)對(duì)存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照所了解的計(jì)價(jià)方法對(duì)所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試。測(cè)試時(shí)，應(yīng)盡量排除被審計(jì)單位已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立測(cè)試。測(cè)試結(jié)果出來(lái)后，應(yīng)與被審計(jì)單位賬面記錄對(duì)比，編制對(duì)比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大測(cè)試范圍，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整建議。
B．存貨后續(xù)計(jì)量測(cè)試——成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法，主要測(cè)試可變現(xiàn)凈值的確定。
②存貨成本的計(jì)價(jià)測(cè)試——直接材料成本的審計(jì)、直接人工成本的審計(jì)和制造費(fèi)用的審計(jì)。
4．應(yīng)付職工薪酬審計(jì)
（1）審計(jì)目標(biāo)
（2）應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序
①對(duì)本期職工薪酬執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序；
②檢查本項(xiàng)目的核算內(nèi)容是否包括工資、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、解除職工勞動(dòng)關(guān)系襝、股份支付等明細(xì)項(xiàng)目；
③重點(diǎn)注意檢查應(yīng)付職工薪酬的計(jì)量和確認(rèn)：
A．國(guó)家有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，檢查是否按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提；
B．非貨幣性福利發(fā)放給職工的，是否按公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬；
④檢查被審計(jì)單位的辭退福利核算是否符合有關(guān)規(guī)定。
5．營(yíng)業(yè)成本審計(jì)
（1）營(yíng)業(yè)成本的審計(jì)目標(biāo)。
（2）營(yíng)業(yè)成本——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序；
①?gòu)?fù)核主管業(yè)務(wù)成本匯總明細(xì)表的正確性，與庫(kù)存商品等科目勾稽，并編制生產(chǎn)成本與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表；
②對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，檢查本期內(nèi)各月間及前期同一產(chǎn)品的單位成本是否存在異常波動(dòng)、是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。
（3）營(yíng)業(yè)成本——其他業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序：
①與上期其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本比較，檢查是否有重大波動(dòng)；
②對(duì)異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。
6．其他相關(guān)賬戶的審計(jì)
1.存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的特性
（1）涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄
①生產(chǎn)指令
②領(lǐng)發(fā)料憑證
③產(chǎn)量和工時(shí)記錄
④工薪匯總表及工薪費(fèi)用分配表
⑤材料費(fèi)用分配表
⑥制造費(fèi)用分配匯總表
⑦成本計(jì)算單
⑧存貨明細(xì)賬
（2）涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
①計(jì)劃和安排生產(chǎn)
②發(fā)出原材料
③生產(chǎn)產(chǎn)品
④核算產(chǎn)品成本
⑤儲(chǔ)存產(chǎn)成品
⑥發(fā)出產(chǎn)成品
2.控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性程序
（1）概述
（2）控制測(cè)試
①成本會(huì)計(jì)制度的控制測(cè)試
②工薪的控制測(cè)試
（3）交易的實(shí)質(zhì)性程序
3.存貨審計(jì)
（1）存貨審計(jì)概述
（2）存貨監(jiān)盤
①存貨監(jiān)盤的定義和作用
②存貨監(jiān)盤計(jì)劃
③存貨監(jiān)盤程序
④特殊情況的處理
（3）存貨計(jì)價(jià)測(cè)試
①存貨計(jì)價(jià)測(cè)試的一般要求
②存貨成本的計(jì)價(jià)測(cè)試
4.應(yīng)付職工薪酬審計(jì)
（1）審計(jì)目標(biāo)
（2）應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序
5.營(yíng)業(yè)成本審計(jì)
（1）營(yíng)業(yè)成本的審計(jì)目標(biāo)
（2）營(yíng)業(yè)成本——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序
（3）營(yíng)業(yè)成本——其他業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序
6.其他相關(guān)賬戶的審計(jì)
（1）材料采購(gòu)或在途物資的實(shí)質(zhì)性程序
（2）原材料的實(shí)質(zhì)性程序
（3）材料成本差異的實(shí)質(zhì)性程序
（4）庫(kù)存商品的實(shí)質(zhì)性程序
（5）發(fā)出商品的實(shí)質(zhì)性程序
（6）商品進(jìn)銷差價(jià)的實(shí)質(zhì)性程序
（7）委托加工物資的實(shí)質(zhì)性程序
（8）委托代銷商品的實(shí)質(zhì)性程序
（9）受托代銷商品的實(shí)質(zhì)性程序
（10）周轉(zhuǎn)材料的實(shí)質(zhì)性程序
（11）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性程序
（12）受托代銷商品款的實(shí)質(zhì)性程序
二、本章歷年試題解析
簡(jiǎn)答題
B注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)常年審計(jì)客戶丙公司20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。丙公司為玻璃制造企業(yè)，存貨主要有玻璃、煤炭和燒堿，其中少量玻璃存放于外地公用倉(cāng)庫(kù)。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的倉(cāng)庫(kù)。丙公司擬于20×7年12月29日至12月31日盤點(diǎn)存貨，以下是B注冊(cè)會(huì)計(jì)師撰寫的存貨監(jiān)盤計(jì)劃的部分內(nèi)容。
存貨監(jiān)盤計(jì)劃
一、 存貨監(jiān)盤的目標(biāo)
檢查丙公司20×7年12月31日存貨數(shù)量是否真實(shí)完整。
二、 存貨監(jiān)盤范圍
20×7年12月31日庫(kù)存的所有存貨，包括玻璃、煤炭、燒堿和水泥。
三、 監(jiān)盤時(shí)間
存貨的觀察與檢查時(shí)間均為20×7年12月31日。
四、 存貨監(jiān)盤的主要程序
1．與管理層討論存貨監(jiān)盤計(jì)劃。
2．觀察丙公司盤點(diǎn)人員是否按照盤點(diǎn)計(jì)劃盤點(diǎn)。
3．檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤點(diǎn)范圍。
4．對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查貨運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序。
……
要求：
（1）請(qǐng)指出存貨監(jiān)盤計(jì)劃中目標(biāo)、范圍和時(shí)間存在的錯(cuò)誤，并簡(jiǎn)要說明理由。
（2）請(qǐng)判斷存貨監(jiān)盤計(jì)劃中列示的主要程序是否恰當(dāng)，若不恰當(dāng)，請(qǐng)予以修改。
【答案】
（1）存貨監(jiān)盤的目標(biāo)不正確，應(yīng)該是獲取丙公司20×7年12月31日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無(wú)毀損、陳舊、殘次和短缺等狀況。
存貨監(jiān)盤的范圍不正確，應(yīng)該是20×7年12月31日庫(kù)存的玻璃、煤炭和燒堿，并不應(yīng)該包括其他公司存放在本公司的水泥。
存貨監(jiān)盤的時(shí)間不正確，存貨監(jiān)盤的時(shí)間應(yīng)該包括實(shí)地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間、觀察存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和對(duì)已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等，應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)，所以應(yīng)為20×7年12月29日至12月31日。
（2）程序1：“與管理層討論存貨監(jiān)盤計(jì)劃”不恰當(dāng)，應(yīng)該是與被審計(jì)單位管理層復(fù)核或討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃。
程序2：“觀察丙公司盤點(diǎn)人員是否按照盤點(diǎn)計(jì)劃盤點(diǎn)”是恰當(dāng)?shù)摹?BR> 程序3：“檢查相關(guān)憑證以證實(shí)盤點(diǎn)截止日前所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均已納入盤點(diǎn)范圍”是不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)該是檢查所有在截止日前已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的存貨均未納入盤點(diǎn)范圍。
程序4：“對(duì)于存放在外地公用倉(cāng)庫(kù)的玻璃，主要實(shí)施檢查裝運(yùn)文件、出庫(kù)記錄等替代程序”是不恰當(dāng)?shù)模瑧?yīng)該主要通過函證或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作等替代程序來(lái)進(jìn)行查驗(yàn)。
三、本章考點(diǎn)精講
存貨是企業(yè)擁有的具有實(shí)物形態(tài)的一項(xiàng)資產(chǎn)，因此，驗(yàn)證期末報(bào)表上列示的存貨是否真實(shí)存在，是否為被審計(jì)單位所有，計(jì)價(jià)和截止是否正確是非常重要的內(nèi)容。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)，使職工薪酬審計(jì)問題使之發(fā)生了變化，考生必須掌握與此相關(guān)的新知識(shí)。本章考點(diǎn)集中在：1.存貨監(jiān)盤。還應(yīng)注意將監(jiān)盤程序進(jìn)行比較，歸納異同（如存貨與現(xiàn)金、金融資產(chǎn)等的監(jiān)盤）；2.存貨計(jì)價(jià)測(cè)試，與存貨相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)合學(xué)習(xí)；3.應(yīng)付職工薪酬審計(jì)，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)與非貨幣性薪酬、辭退福利、股份支付等會(huì)計(jì)問題結(jié)合學(xué)習(xí)。
1．存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)的特性
（1）涉及的主要憑證與會(huì)計(jì)記錄
（2）涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)
2．控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性程序
①成本會(huì)計(jì)制度的控制測(cè)試
②工薪的控制測(cè)試
（3）交易的實(shí)質(zhì)性程序
3．存貨審計(jì)
（1）存貨審計(jì)概述
存貨審計(jì)，尤其是對(duì)年末存貨余額的測(cè)試，通常是審計(jì)中最復(fù)雜也最費(fèi)時(shí)的部分。對(duì)存貨存在性和存貨價(jià)值的評(píng)估常常十分困難。
（2）存貨監(jiān)盤
①存貨監(jiān)盤的定義和作用
A．存貨監(jiān)盤是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)觀察被審計(jì)單位存貨的盤點(diǎn)，并對(duì)已盤點(diǎn)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查。
B．除非出現(xiàn)無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤的特殊情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的替代程序，在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點(diǎn)過程，實(shí)施存貨監(jiān)盤程序。
②存貨監(jiān)盤計(jì)劃
A．制訂存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求——注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位存貨的特點(diǎn)、盤存制度和存貨內(nèi)部控制有效性等情況，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤作出合理安排。
B．制訂存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)實(shí)施的工作：
a）了解存貨的內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項(xiàng)目的重要程序及存放場(chǎng)所——存貨項(xiàng)目的重要程度直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何恰當(dāng)?shù)胤峙鋵徲?jì)資源。
b）了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制——根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
c）評(píng)估與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和重要性——存貨通常具有較高水平的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，影響重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素很多，制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)的存貨相比往往具有更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作而言則更具復(fù)雜性。根據(jù)對(duì)存貨錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理確定存貨項(xiàng)目審計(jì)的重要性水平。
d）查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿——了解被審計(jì)單位的存貨情況、存貨盤點(diǎn)程序以及其他在以前年度審計(jì)中遇到的重大問題。
e）考慮實(shí)地查看存貨的存放場(chǎng)所，特別是金額較大或性質(zhì)特殊的存貨——有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉在庫(kù)存貨及其組織管理方式，也有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盤點(diǎn)工作進(jìn)行前發(fā)現(xiàn)潛在問題。
f）考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。
g）復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)計(jì)劃——如果認(rèn)為被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。
③存貨監(jiān)盤程序
A．觀察程序：
a）盤點(diǎn)存貨前——觀察應(yīng)內(nèi)入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列；
b）實(shí)施存貨監(jiān)盤過程中——應(yīng)當(dāng)跟隨被審計(jì)單位安排的存貨盤點(diǎn)人員，注意觀察被審計(jì)單位事先制訂的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃是否得到了貫徹執(zhí)行，盤點(diǎn)人員是否準(zhǔn)確無(wú)誤地記錄了被盤點(diǎn)存貨的數(shù)量和狀況。
B．檢查程序：
a）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)已盤點(diǎn)的存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查，將檢查結(jié)果與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄相核對(duì)，并形成相應(yīng)記錄。
b）在檢查已盤點(diǎn)的存貨時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測(cè)試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測(cè)試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。
c）如果檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正。如果差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大檢查范圍或提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。
C．需要特別關(guān)注的情況：
a）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。
b）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨。
c）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫(kù)存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。
D．對(duì)特殊類型存貨的監(jiān)盤。
E．存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作：
a）再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。
b）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。
c）如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作出正確的記錄。
d）如果認(rèn)為被審計(jì)單位的盤點(diǎn)方式及其結(jié)果無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。
④特殊情況的處理
A．由于存貨的性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤——考慮能否實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
B．如果因不可預(yù)見的因素導(dǎo)致無(wú)法在預(yù)定日期實(shí)施存貨監(jiān)盤或接受委托時(shí)被審計(jì)單位的期末存貨盤點(diǎn)已經(jīng)完成，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性，對(duì)存貨進(jìn)行適當(dāng)檢查或提請(qǐng)被審計(jì)單位另?yè)袢掌谥匦卤P點(diǎn)；同時(shí)測(cè)試在該期間發(fā)生的存貨交易，以獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
C．委托其他單位保管的或已作質(zhì)押的存貨——注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向保管人或債權(quán)人函證。如果此類存貨的金額占流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比例較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施存貨監(jiān)盤或利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。
D．首次接受委托——當(dāng)首次接受委托未能對(duì)上期期末存貨實(shí)施監(jiān)盤，且該存貨對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響時(shí)，如果已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
（3）存貨的計(jì)價(jià)測(cè)試
①存貨計(jì)價(jià)測(cè)試的一般要求：
A．存貨初始計(jì)量測(cè)試——注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)對(duì)存貨價(jià)格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照所了解的計(jì)價(jià)方法對(duì)所選擇的存貨樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試。測(cè)試時(shí)，應(yīng)盡量排除被審計(jì)單位已有計(jì)算程序和結(jié)果的影響，進(jìn)行獨(dú)立測(cè)試。測(cè)試結(jié)果出來(lái)后，應(yīng)與被審計(jì)單位賬面記錄對(duì)比，編制對(duì)比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應(yīng)擴(kuò)大測(cè)試范圍，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果考慮是否應(yīng)提出審計(jì)調(diào)整建議。
B．存貨后續(xù)計(jì)量測(cè)試——成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法，主要測(cè)試可變現(xiàn)凈值的確定。
②存貨成本的計(jì)價(jià)測(cè)試——直接材料成本的審計(jì)、直接人工成本的審計(jì)和制造費(fèi)用的審計(jì)。
4．應(yīng)付職工薪酬審計(jì)
（1）審計(jì)目標(biāo)
（2）應(yīng)付職工薪酬的實(shí)質(zhì)性程序
①對(duì)本期職工薪酬執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序；
②檢查本項(xiàng)目的核算內(nèi)容是否包括工資、職工福利、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、解除職工勞動(dòng)關(guān)系襝、股份支付等明細(xì)項(xiàng)目；
③重點(diǎn)注意檢查應(yīng)付職工薪酬的計(jì)量和確認(rèn)：
A．國(guó)家有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，檢查是否按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提；
B．非貨幣性福利發(fā)放給職工的，是否按公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬；
④檢查被審計(jì)單位的辭退福利核算是否符合有關(guān)規(guī)定。
5．營(yíng)業(yè)成本審計(jì)
（1）營(yíng)業(yè)成本的審計(jì)目標(biāo)。
（2）營(yíng)業(yè)成本——主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序；
①?gòu)?fù)核主管業(yè)務(wù)成本匯總明細(xì)表的正確性，與庫(kù)存商品等科目勾稽，并編制生產(chǎn)成本與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表；
②對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，檢查本期內(nèi)各月間及前期同一產(chǎn)品的單位成本是否存在異常波動(dòng)、是否存在調(diào)節(jié)成本的現(xiàn)象。
（3）營(yíng)業(yè)成本——其他業(yè)務(wù)成本的實(shí)質(zhì)性程序：
①與上期其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本比較，檢查是否有重大波動(dòng)；
②對(duì)異常項(xiàng)目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。
6．其他相關(guān)賬戶的審計(jì)