一．鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則
鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的總綱。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)按鑒證對(duì)象分為責(zé)任方認(rèn)定和直接報(bào)告業(yè)務(wù)，按鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。比如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表可信程度的鑒證業(yè)務(wù)。被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表(鑒證對(duì)象信息)即為責(zé)任方的認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息提供高水平保證，這種業(yè)務(wù)就屬于合理保證業(yè)務(wù)。
鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則還規(guī)范了鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報(bào)告等鑒證要素。這些要素構(gòu)成一個(gè)完整的“鑒證鏈”。
鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則類似于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的“概念框架”，之所以將其確立為基本準(zhǔn)則，一方面是因?yàn)槲覈?guó)的法律體系屬于成文法，不屬于準(zhǔn)則體系組成部分的“概念框架”，如果與法律體系不合，就沒(méi)有法律效力；另一方面基本準(zhǔn)則不僅指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定，對(duì)具體準(zhǔn)則起統(tǒng)馭作用，還具有“執(zhí)行力”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果從事涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。可以說(shuō)，鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是鑒證業(yè)務(wù)的理論概括和高度提煉，成為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的基石。
二．一般原則與責(zé)任
——強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑態(tài)度。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。
——厘清了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。
——區(qū)分了確定重大錯(cuò)報(bào)的“兩個(gè)層次”。在設(shè)計(jì)審計(jì)程序以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
——擴(kuò)展了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的范圍。負(fù)責(zé)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)負(fù)責(zé)組成部分財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，以及在連續(xù)審計(jì)或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)變更的情況下，是否單獨(dú)簽約、重新簽約或修改業(yè)務(wù)約定條款，《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》準(zhǔn)則一一做了規(guī)定。
——細(xì)化了單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制責(zé)任。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分派的每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組成員是否遵守了職業(yè)道德規(guī)范。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)確信，有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的質(zhì)量控制程序已得到恰當(dāng)遵守。
——明晰了審計(jì)工作底稿的文字與歸檔、保存期。編制審計(jì)工作底稿的文字應(yīng)當(dāng)使用中文。審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后60天。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。
——闡釋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊的發(fā)生通常涉及動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)和借口。項(xiàng)目組內(nèi)部的討論有助項(xiàng)目組成員掌握舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)詢問(wèn)、考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)要素、考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，以及考慮其他信息，獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
——強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定與被審計(jì)單位治理層的哪些適當(dāng)人員溝通；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)、冶理層的運(yùn)作模式，以及對(duì)擬溝通事項(xiàng)重要程度的看法等因素，合理確定溝通的過(guò)程。
三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常實(shí)施詢問(wèn)、分析程序、觀察和檢查的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，從6個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用；目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制。了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制基于5要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)和監(jiān)督。在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，而特別風(fēng)險(xiǎn)通常屬于重大的非常規(guī)交易和有賴于高度判斷的事項(xiàng)，如會(huì)計(jì)估計(jì)。
——鑒于被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜和社會(huì)分工的不斷演進(jìn)，被審計(jì)單位越來(lái)越依靠外包服務(wù)。服務(wù)機(jī)構(gòu)分為兩類：接受客戶委托，記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，或?yàn)榭蛻魣?zhí)行交易并履行受托責(zé)任的機(jī)構(gòu)，包括代為買賣衍生金融工具的金融機(jī)構(gòu)、代為理財(cái)并記錄交易的證券公司以及計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)服務(wù)商等。服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)，因此，在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告。這對(duì)于提高審計(jì)效率、合理安排審計(jì)資源具有重要意義。
——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)實(shí)施的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的執(zhí)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試，以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
四、公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)
鑒于投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等交易或事項(xiàng)越來(lái)越多地涉及公允價(jià)值計(jì)算模式，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：測(cè)試管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，考慮期后事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就公允價(jià)值計(jì)量和披露的重大假設(shè)的合理性獲取管理層的聲明，包括這些假設(shè)是否恰當(dāng)反映管理層針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露而采取特定行為的意圖和能力。
五、審計(jì)結(jié)論與報(bào)告
此次新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告在引言段之后，加入了管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段。同時(shí)規(guī)定，不附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修飾性用語(yǔ)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。
由于審計(jì)意見(jiàn)是針對(duì)包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財(cái)務(wù)報(bào)表作出的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需在審計(jì)報(bào)告中特別提及比較數(shù)據(jù)。只有以前針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，且導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)仍為解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)區(qū)分兩種不同的情況處理：如果未解決的事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)本期數(shù)據(jù)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)；如果未解決的事項(xiàng)不導(dǎo)致對(duì)本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)?！?六、特殊領(lǐng)域
——明確了商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中商業(yè)銀行治理層、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助完成特定監(jiān)管任務(wù)的補(bǔ)充要求，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相互理解與合作。
——融入了對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要考慮環(huán)境事項(xiàng)以及考慮的范圍，取決于對(duì)環(huán)境事項(xiàng)是否會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出的判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解環(huán)境保護(hù)要求和問(wèn)題、了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制、了解相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)及其遵守情況，并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，針對(duì)評(píng)估的環(huán)境事項(xiàng)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的環(huán)境事項(xiàng)導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
——規(guī)范了衍生金融工具的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解可能影響衍生活動(dòng)及其審計(jì)的因素，考慮治理層和管理層對(duì)衍生活動(dòng)的總體態(tài)度和關(guān)注程度，同時(shí)，了解與衍生活動(dòng)相關(guān)的控制活動(dòng)。如果預(yù)期控制運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試。由于衍生金融工具的性質(zhì)具有特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，需要評(píng)價(jià)衍生金融工具的存在與發(fā)生認(rèn)定、權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定、完整性認(rèn)定、計(jì)價(jià)認(rèn)定和列報(bào)認(rèn)定。
——增添了對(duì)電子商務(wù)的考慮。鑒于被審計(jì)單位利用互聯(lián)網(wǎng)從事商品購(gòu)銷、提供和接受勞務(wù)等活動(dòng)日益普遍，產(chǎn)生了新的風(fēng)險(xiǎn)因素，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要性，以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常考慮業(yè)務(wù)活動(dòng)和所處行業(yè)、電子商務(wù)戰(zhàn)略、開(kāi)展電子商務(wù)的程度以及外包安排。同時(shí)，考慮被審計(jì)單位在電子商務(wù)運(yùn)用中與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制。誠(chéng)如前述，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則綱目兼?zhèn)?，邏輯?yán)謹(jǐn)，易于理解，便于操作。緊緊圍繞識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一主線，考慮了被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)、環(huán)境事項(xiàng)、電子商務(wù)等多元變量，體現(xiàn)了國(guó)際趨同的核心價(jià)值，實(shí)現(xiàn)了理念的創(chuàng)新與技術(shù)的突破，彰顯了公眾利益優(yōu)先的宗旨，翻開(kāi)了審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)歷史的新篇章!
鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的總綱。鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)按鑒證對(duì)象分為責(zé)任方認(rèn)定和直接報(bào)告業(yè)務(wù)，按鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。比如財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)，以增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表可信程度的鑒證業(yè)務(wù)。被審計(jì)單位管理層對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)而形成的財(cái)務(wù)報(bào)表(鑒證對(duì)象信息)即為責(zé)任方的認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)歷史財(cái)務(wù)信息提供高水平保證，這種業(yè)務(wù)就屬于合理保證業(yè)務(wù)。
鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則還規(guī)范了鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報(bào)告等鑒證要素。這些要素構(gòu)成一個(gè)完整的“鑒證鏈”。
鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則類似于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的“概念框架”，之所以將其確立為基本準(zhǔn)則，一方面是因?yàn)槲覈?guó)的法律體系屬于成文法，不屬于準(zhǔn)則體系組成部分的“概念框架”，如果與法律體系不合，就沒(méi)有法律效力；另一方面基本準(zhǔn)則不僅指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定，對(duì)具體準(zhǔn)則起統(tǒng)馭作用，還具有“執(zhí)行力”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果從事涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒證業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。可以說(shuō)，鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則是鑒證業(yè)務(wù)的理論概括和高度提煉，成為審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的基石。
二．一般原則與責(zé)任
——強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑態(tài)度。在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。
——厘清了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施審計(jì)程序，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)評(píng)估結(jié)果設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。
——區(qū)分了確定重大錯(cuò)報(bào)的“兩個(gè)層次”。在設(shè)計(jì)審計(jì)程序以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
——擴(kuò)展了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的范圍。負(fù)責(zé)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)負(fù)責(zé)組成部分財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，以及在連續(xù)審計(jì)或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)變更的情況下，是否單獨(dú)簽約、重新簽約或修改業(yè)務(wù)約定條款，《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》準(zhǔn)則一一做了規(guī)定。
——細(xì)化了單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制責(zé)任。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分派的每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組成員是否遵守了職業(yè)道德規(guī)范。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)確信，有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的質(zhì)量控制程序已得到恰當(dāng)遵守。
——明晰了審計(jì)工作底稿的文字與歸檔、保存期。編制審計(jì)工作底稿的文字應(yīng)當(dāng)使用中文。審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后60天。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。
——闡釋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊的發(fā)生通常涉及動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)和借口。項(xiàng)目組內(nèi)部的討論有助項(xiàng)目組成員掌握舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)詢問(wèn)、考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)要素、考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，以及考慮其他信息，獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
——強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定與被審計(jì)單位治理層的哪些適當(dāng)人員溝通；注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)、冶理層的運(yùn)作模式，以及對(duì)擬溝通事項(xiàng)重要程度的看法等因素，合理確定溝通的過(guò)程。
三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)
——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常實(shí)施詢問(wèn)、分析程序、觀察和檢查的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，從6個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計(jì)單位的性質(zhì)；會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用；目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制。了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制基于5要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)和監(jiān)督。在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，而特別風(fēng)險(xiǎn)通常屬于重大的非常規(guī)交易和有賴于高度判斷的事項(xiàng)，如會(huì)計(jì)估計(jì)。
——鑒于被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜和社會(huì)分工的不斷演進(jìn)，被審計(jì)單位越來(lái)越依靠外包服務(wù)。服務(wù)機(jī)構(gòu)分為兩類：接受客戶委托，記錄交易和處理相關(guān)數(shù)據(jù)，或?yàn)榭蛻魣?zhí)行交易并履行受托責(zé)任的機(jī)構(gòu)，包括代為買賣衍生金融工具的金融機(jī)構(gòu)、代為理財(cái)并記錄交易的證券公司以及計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)服務(wù)商等。服務(wù)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)，因此，在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告。這對(duì)于提高審計(jì)效率、合理安排審計(jì)資源具有重要意義。
——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)實(shí)施的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的執(zhí)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試，以及實(shí)質(zhì)性分析程序。
四、公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)
鑒于投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等交易或事項(xiàng)越來(lái)越多地涉及公允價(jià)值計(jì)算模式，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是特別風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序通常包括：測(cè)試管理層的重大假設(shè)、估值模型和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值，考慮期后事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)就公允價(jià)值計(jì)量和披露的重大假設(shè)的合理性獲取管理層的聲明，包括這些假設(shè)是否恰當(dāng)反映管理層針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露而采取特定行為的意圖和能力。
五、審計(jì)結(jié)論與報(bào)告
此次新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)報(bào)告在引言段之后，加入了管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段。同時(shí)規(guī)定，不附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修飾性用語(yǔ)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。
由于審計(jì)意見(jiàn)是針對(duì)包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財(cái)務(wù)報(bào)表作出的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需在審計(jì)報(bào)告中特別提及比較數(shù)據(jù)。只有以前針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，且導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)仍為解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)區(qū)分兩種不同的情況處理：如果未解決的事項(xiàng)導(dǎo)致對(duì)本期數(shù)據(jù)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)；如果未解決的事項(xiàng)不導(dǎo)致對(duì)本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中對(duì)比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)?！?六、特殊領(lǐng)域
——明確了商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中商業(yè)銀行治理層、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助完成特定監(jiān)管任務(wù)的補(bǔ)充要求，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相互理解與合作。
——融入了對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否需要考慮環(huán)境事項(xiàng)以及考慮的范圍，取決于對(duì)環(huán)境事項(xiàng)是否會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出的判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解環(huán)境保護(hù)要求和問(wèn)題、了解與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的內(nèi)部控制、了解相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)及其遵守情況，并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，針對(duì)評(píng)估的環(huán)境事項(xiàng)導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，針對(duì)評(píng)估的環(huán)境事項(xiàng)導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。
——規(guī)范了衍生金融工具的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解可能影響衍生活動(dòng)及其審計(jì)的因素，考慮治理層和管理層對(duì)衍生活動(dòng)的總體態(tài)度和關(guān)注程度，同時(shí)，了解與衍生活動(dòng)相關(guān)的控制活動(dòng)。如果預(yù)期控制運(yùn)行是有效的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試。由于衍生金融工具的性質(zhì)具有特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，需要評(píng)價(jià)衍生金融工具的存在與發(fā)生認(rèn)定、權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定、完整性認(rèn)定、計(jì)價(jià)認(rèn)定和列報(bào)認(rèn)定。
——增添了對(duì)電子商務(wù)的考慮。鑒于被審計(jì)單位利用互聯(lián)網(wǎng)從事商品購(gòu)銷、提供和接受勞務(wù)等活動(dòng)日益普遍，產(chǎn)生了新的風(fēng)險(xiǎn)因素，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮電子商務(wù)在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要性，以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常考慮業(yè)務(wù)活動(dòng)和所處行業(yè)、電子商務(wù)戰(zhàn)略、開(kāi)展電子商務(wù)的程度以及外包安排。同時(shí)，考慮被審計(jì)單位在電子商務(wù)運(yùn)用中與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制。誠(chéng)如前述，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則綱目兼?zhèn)?，邏輯?yán)謹(jǐn)，易于理解，便于操作。緊緊圍繞識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)這一主線，考慮了被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)、環(huán)境事項(xiàng)、電子商務(wù)等多元變量，體現(xiàn)了國(guó)際趨同的核心價(jià)值，實(shí)現(xiàn)了理念的創(chuàng)新與技術(shù)的突破，彰顯了公眾利益優(yōu)先的宗旨，翻開(kāi)了審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)歷史的新篇章!