一．鑒證業(yè)務基本準則
鑒證業(yè)務基本準則是審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則的總綱。鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證業(yè)務按鑒證對象分為責任方認定和直接報告業(yè)務，按鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。比如財務報表審計，就是對財務報表發(fā)表意見，以增強財務報表可信程度的鑒證業(yè)務。被審計單位管理層對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行確認、計量和列報而形成的財務報表(鑒證對象信息)即為責任方的認定。注冊會計師在審計報告中對歷史財務信息提供高水平保證，這種業(yè)務就屬于合理保證業(yè)務。
鑒證業(yè)務基本準則還規(guī)范了鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告等鑒證要素。這些要素構(gòu)成一個完整的“鑒證鏈”。
鑒證業(yè)務基本準則類似于國際財務報告準則的“概念框架”，之所以將其確立為基本準則，一方面是因為我國的法律體系屬于成文法，不屬于準則體系組成部分的“概念框架”，如果與法律體系不合，就沒有法律效力；另一方面基本準則不僅指導具體準則的制定，對具體準則起統(tǒng)馭作用，還具有“執(zhí)行力”，注冊會計師如果從事涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理?？梢哉f，鑒證業(yè)務基本準則是鑒證業(yè)務的理論概括和高度提煉，成為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則的基石。
二．一般原則與責任
——強調(diào)了職業(yè)懷疑態(tài)度。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)謹慎態(tài)度，充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。
——厘清了審計風險模型。審計風險取決于重大錯報風險與檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結(jié)果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。
——區(qū)分了確定重大錯報的“兩個層次”。在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次考慮重大錯報風險。
——擴展了審計業(yè)務約定書的范圍。負責集團財務報表審計的注冊會計師同時負責組成部分財務報表審計，以及在連續(xù)審計或?qū)徲嫎I(yè)務變更的情況下，是否單獨簽約、重新簽約或修改業(yè)務約定條款，《審計業(yè)務約定書》準則一一做了規(guī)定。
——細化了單項審計業(yè)務的質(zhì)量控制責任。項目負責人應當對會計師事務所分派的每項審計業(yè)務的總體質(zhì)量承擔責任，同時應當考慮項目組成員是否遵守了職業(yè)道德規(guī)范。項目負責人應當確信，有關客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持的質(zhì)量控制程序已得到恰當遵守。
——明晰了審計工作底稿的文字與歸檔、保存期。編制審計工作底稿的文字應當使用中文。審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天。會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。
——闡釋了注冊會計師考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的責任。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊的發(fā)生通常涉及動機或壓力、機會和借口。項目組內(nèi)部的討論有助項目組成員掌握舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。注冊會計師應當通過詢問、考慮舞弊風險要素、考慮異常關系或偏離預期的關系，以及考慮其他信息，獲取用于識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需的信息。同時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷評估舞弊導致的重大錯報風險，并針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。
——強化了注冊會計師的溝通義務。注冊會計師應當確定與被審計單位治理層的哪些適當人員溝通；注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)、冶理層的運作模式，以及對擬溝通事項重要程度的看法等因素，合理確定溝通的過程。
三、風險評估與風險應對
——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險。注冊會計師通常實施詢問、分析程序、觀察和檢查的風險評估程序，從6個方面了解被審計單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；會計政策的選擇與運用；目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；財務業(yè)績的衡量和評價；內(nèi)部控制。了解被審計單位內(nèi)部控制基于5要素：控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和監(jiān)督。在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域聯(lián)系起來。注冊會計師還應當運用專業(yè)判斷，確定識別的風險是否屬于特別風險，而特別風險通常屬于重大的非常規(guī)交易和有賴于高度判斷的事項，如會計估計。
——鑒于被審計單位的業(yè)務日趨復雜和社會分工的不斷演進，被審計單位越來越依靠外包服務。服務機構(gòu)分為兩類：接受客戶委托，記錄交易和處理相關數(shù)據(jù)，或為客戶執(zhí)行交易并履行受托責任的機構(gòu)，包括代為買賣衍生金融工具的金融機構(gòu)、代為理財并記錄交易的證券公司以及計算機信息系統(tǒng)服務商等。服務機構(gòu)的活動可能導致被審計單位財務報表產(chǎn)生重大錯報，因此，在評估重大錯報風險時，注冊會計師可以利用服務機構(gòu)注冊會計師出具的報告。這對于提高審計效率、合理安排審計資源具有重要意義。
——針對評估的重大錯報實施的程序。注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的執(zhí)行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應針對評估的重大錯報風險，設計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序。
四、公允價值計量和披露的審計
鑒于投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等交易或事項越來越多地涉及公允價值計算模式，因此，注冊會計師應當識別和評估與公允價值計量和披露相關的重大錯報風險，尤其是特別風險。注冊會計師實施的與公允價值計量和披露相關的實質(zhì)性程序通常包括：測試管理層的重大假設、估值模型和基礎數(shù)據(jù)，對公允價值進行獨立估值，考慮期后事項。注冊會計師還應當就公允價值計量和披露的重大假設的合理性獲取管理層的聲明，包括這些假設是否恰當反映管理層針對公允價值計量和披露而采取特定行為的意圖和能力。
五、審計結(jié)論與報告
此次新審計準則規(guī)定審計報告在引言段之后，加入了管理層對財務報表的責任段和注冊會計師的責任段。同時規(guī)定，不附加任何說明段、強調(diào)事項段或修飾性用語的無保留意見審計報告，稱為標準審計報告。非標準審計報告包括帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告和非無保留意見審計報告。
由于審計意見是針對包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財務報表作出的，注冊會計師無需在審計報告中特別提及比較數(shù)據(jù)。只有以前針對上期財務報表出具了非無保留意見的審計報告，且導致非無保留意見的事項仍為解決，注冊會計師才會區(qū)分兩種不同的情況處理：如果未解決的事項導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在審計報告中對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見；如果未解決的事項不導致對本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在審計報告中對比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見。 六、特殊領域
——明確了商業(yè)銀行財務報表審計中商業(yè)銀行治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任，規(guī)定了注冊會計師協(xié)助完成特定監(jiān)管任務的補充要求，有助于促進注冊會計師與銀行監(jiān)管機構(gòu)的相互理解與合作。
——融入了對環(huán)境事項的考慮。注冊會計師是否需要考慮環(huán)境事項以及考慮的范圍，取決于對環(huán)境事項是否會引起財務報表重大錯報風險作出的判斷。注冊會計師應當了解環(huán)境保護要求和問題、了解與環(huán)境事項相關的內(nèi)部控制、了解相關環(huán)境法律法規(guī)及其遵守情況，并評估重大錯報風險。同時，針對評估的環(huán)境事項導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的環(huán)境事項導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。
——規(guī)范了衍生金融工具的審計。注冊會計師應當了解可能影響衍生活動及其審計的因素，考慮治理層和管理層對衍生活動的總體態(tài)度和關注程度，同時，了解與衍生活動相關的控制活動。如果預期控制運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試。由于衍生金融工具的性質(zhì)具有特殊性，注冊會計師在設計實質(zhì)性程序時，需要評價衍生金融工具的存在與發(fā)生認定、權(quán)利與義務認定、完整性認定、計價認定和列報認定。
——增添了對電子商務的考慮。鑒于被審計單位利用互聯(lián)網(wǎng)從事商品購銷、提供和接受勞務等活動日益普遍，產(chǎn)生了新的風險因素，因此，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業(yè)務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師通?？紤]業(yè)務活動和所處行業(yè)、電子商務戰(zhàn)略、開展電子商務的程度以及外包安排。同時，考慮被審計單位在電子商務運用中與審計相關的內(nèi)部控制。誠如前述，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則綱目兼?zhèn)?，邏輯嚴謹，易于理解，便于操作。緊緊圍繞識別、評估與應對重大錯報風險這一主線，考慮了被審計單位使用服務機構(gòu)、環(huán)境事項、電子商務等多元變量，體現(xiàn)了國際趨同的核心價值，實現(xiàn)了理念的創(chuàng)新與技術(shù)的突破，彰顯了公眾利益優(yōu)先的宗旨，翻開了審計準則建設歷史的新篇章!
鑒證業(yè)務基本準則是審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則的總綱。鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。鑒證業(yè)務按鑒證對象分為責任方認定和直接報告業(yè)務，按鑒證業(yè)務的保證程度分為合理保證和有限保證。比如財務報表審計，就是對財務報表發(fā)表意見，以增強財務報表可信程度的鑒證業(yè)務。被審計單位管理層對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行確認、計量和列報而形成的財務報表(鑒證對象信息)即為責任方的認定。注冊會計師在審計報告中對歷史財務信息提供高水平保證，這種業(yè)務就屬于合理保證業(yè)務。
鑒證業(yè)務基本準則還規(guī)范了鑒證業(yè)務的三方關系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告等鑒證要素。這些要素構(gòu)成一個完整的“鑒證鏈”。
鑒證業(yè)務基本準則類似于國際財務報告準則的“概念框架”，之所以將其確立為基本準則，一方面是因為我國的法律體系屬于成文法，不屬于準則體系組成部分的“概念框架”，如果與法律體系不合，就沒有法律效力；另一方面基本準則不僅指導具體準則的制定，對具體準則起統(tǒng)馭作用，還具有“執(zhí)行力”，注冊會計師如果從事涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理?？梢哉f，鑒證業(yè)務基本準則是鑒證業(yè)務的理論概括和高度提煉，成為審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則的基石。
二．一般原則與責任
——強調(diào)了職業(yè)懷疑態(tài)度。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業(yè)謹慎態(tài)度，充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。
——厘清了審計風險模型。審計風險取決于重大錯報風險與檢查風險。注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據(jù)評估結(jié)果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。
——區(qū)分了確定重大錯報的“兩個層次”。在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次考慮重大錯報風險。
——擴展了審計業(yè)務約定書的范圍。負責集團財務報表審計的注冊會計師同時負責組成部分財務報表審計，以及在連續(xù)審計或?qū)徲嫎I(yè)務變更的情況下，是否單獨簽約、重新簽約或修改業(yè)務約定條款，《審計業(yè)務約定書》準則一一做了規(guī)定。
——細化了單項審計業(yè)務的質(zhì)量控制責任。項目負責人應當對會計師事務所分派的每項審計業(yè)務的總體質(zhì)量承擔責任，同時應當考慮項目組成員是否遵守了職業(yè)道德規(guī)范。項目負責人應當確信，有關客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持的質(zhì)量控制程序已得到恰當遵守。
——明晰了審計工作底稿的文字與歸檔、保存期。編制審計工作底稿的文字應當使用中文。審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天。會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。
——闡釋了注冊會計師考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的責任。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊的發(fā)生通常涉及動機或壓力、機會和借口。項目組內(nèi)部的討論有助項目組成員掌握舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。注冊會計師應當通過詢問、考慮舞弊風險要素、考慮異常關系或偏離預期的關系，以及考慮其他信息，獲取用于識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需的信息。同時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷評估舞弊導致的重大錯報風險，并針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。
——強化了注冊會計師的溝通義務。注冊會計師應當確定與被審計單位治理層的哪些適當人員溝通；注冊會計師應當根據(jù)被審計單位的規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)、冶理層的運作模式，以及對擬溝通事項重要程度的看法等因素，合理確定溝通的過程。
三、風險評估與風險應對
——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險。注冊會計師通常實施詢問、分析程序、觀察和檢查的風險評估程序，從6個方面了解被審計單位及其環(huán)境：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位的性質(zhì)；會計政策的選擇與運用；目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；財務業(yè)績的衡量和評價；內(nèi)部控制。了解被審計單位內(nèi)部控制基于5要素：控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動和監(jiān)督。在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風險，并將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域聯(lián)系起來。注冊會計師還應當運用專業(yè)判斷，確定識別的風險是否屬于特別風險，而特別風險通常屬于重大的非常規(guī)交易和有賴于高度判斷的事項，如會計估計。
——鑒于被審計單位的業(yè)務日趨復雜和社會分工的不斷演進，被審計單位越來越依靠外包服務。服務機構(gòu)分為兩類：接受客戶委托，記錄交易和處理相關數(shù)據(jù)，或為客戶執(zhí)行交易并履行受托責任的機構(gòu)，包括代為買賣衍生金融工具的金融機構(gòu)、代為理財并記錄交易的證券公司以及計算機信息系統(tǒng)服務商等。服務機構(gòu)的活動可能導致被審計單位財務報表產(chǎn)生重大錯報，因此，在評估重大錯報風險時，注冊會計師可以利用服務機構(gòu)注冊會計師出具的報告。這對于提高審計效率、合理安排審計資源具有重要意義。
——針對評估的重大錯報實施的程序。注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。進一步審計程序包括控制測試和實質(zhì)性程序。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的執(zhí)行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應針對評估的重大錯報風險，設計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試，以及實質(zhì)性分析程序。
四、公允價值計量和披露的審計
鑒于投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等交易或事項越來越多地涉及公允價值計算模式，因此，注冊會計師應當識別和評估與公允價值計量和披露相關的重大錯報風險，尤其是特別風險。注冊會計師實施的與公允價值計量和披露相關的實質(zhì)性程序通常包括：測試管理層的重大假設、估值模型和基礎數(shù)據(jù)，對公允價值進行獨立估值，考慮期后事項。注冊會計師還應當就公允價值計量和披露的重大假設的合理性獲取管理層的聲明，包括這些假設是否恰當反映管理層針對公允價值計量和披露而采取特定行為的意圖和能力。
五、審計結(jié)論與報告
此次新審計準則規(guī)定審計報告在引言段之后，加入了管理層對財務報表的責任段和注冊會計師的責任段。同時規(guī)定，不附加任何說明段、強調(diào)事項段或修飾性用語的無保留意見審計報告，稱為標準審計報告。非標準審計報告包括帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告和非無保留意見審計報告。
由于審計意見是針對包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財務報表作出的，注冊會計師無需在審計報告中特別提及比較數(shù)據(jù)。只有以前針對上期財務報表出具了非無保留意見的審計報告，且導致非無保留意見的事項仍為解決，注冊會計師才會區(qū)分兩種不同的情況處理：如果未解決的事項導致對本期數(shù)據(jù)出具非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在審計報告中對比較數(shù)據(jù)和本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見；如果未解決的事項不導致對本期數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見的審計報告，注冊會計師應當在審計報告中對比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無保留意見。 六、特殊領域
——明確了商業(yè)銀行財務報表審計中商業(yè)銀行治理層、管理層的責任和注冊會計師的責任，規(guī)定了注冊會計師協(xié)助完成特定監(jiān)管任務的補充要求，有助于促進注冊會計師與銀行監(jiān)管機構(gòu)的相互理解與合作。
——融入了對環(huán)境事項的考慮。注冊會計師是否需要考慮環(huán)境事項以及考慮的范圍，取決于對環(huán)境事項是否會引起財務報表重大錯報風險作出的判斷。注冊會計師應當了解環(huán)境保護要求和問題、了解與環(huán)境事項相關的內(nèi)部控制、了解相關環(huán)境法律法規(guī)及其遵守情況，并評估重大錯報風險。同時，針對評估的環(huán)境事項導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，針對評估的環(huán)境事項導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。
——規(guī)范了衍生金融工具的審計。注冊會計師應當了解可能影響衍生活動及其審計的因素，考慮治理層和管理層對衍生活動的總體態(tài)度和關注程度，同時，了解與衍生活動相關的控制活動。如果預期控制運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試。由于衍生金融工具的性質(zhì)具有特殊性，注冊會計師在設計實質(zhì)性程序時，需要評價衍生金融工具的存在與發(fā)生認定、權(quán)利與義務認定、完整性認定、計價認定和列報認定。
——增添了對電子商務的考慮。鑒于被審計單位利用互聯(lián)網(wǎng)從事商品購銷、提供和接受勞務等活動日益普遍，產(chǎn)生了新的風險因素，因此，注冊會計師應當考慮電子商務在被審計單位業(yè)務活動中的重要性，以及對重大錯報風險評估的影響。在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師通?？紤]業(yè)務活動和所處行業(yè)、電子商務戰(zhàn)略、開展電子商務的程度以及外包安排。同時，考慮被審計單位在電子商務運用中與審計相關的內(nèi)部控制。誠如前述，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則綱目兼?zhèn)?，邏輯嚴謹，易于理解，便于操作。緊緊圍繞識別、評估與應對重大錯報風險這一主線，考慮了被審計單位使用服務機構(gòu)、環(huán)境事項、電子商務等多元變量，體現(xiàn)了國際趨同的核心價值，實現(xiàn)了理念的創(chuàng)新與技術(shù)的突破，彰顯了公眾利益優(yōu)先的宗旨，翻開了審計準則建設歷史的新篇章!