作業(yè)成本管理
第二節(jié) 作業(yè)成本管理
一、作業(yè)成本管理概述
（一）作業(yè)成本管理的概念
作業(yè)成本管理，是指企業(yè)利用作業(yè)成本計(jì)算所獲得的信息進(jìn)行作業(yè)管理，以達(dá)到不斷消除浪費(fèi)、實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善、提高客戶價(jià)值，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的一系列活動(dòng)。
（二）作業(yè)成本管理的基本內(nèi)容
作業(yè)成本管理是由兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的過程組成的：
一方面是作業(yè)成本的計(jì)算（分配）過程，即所謂的成本分配觀；
另一方面是作業(yè)的控制過程，即所謂的過程觀，包括作業(yè)產(chǎn)生的原因分析、作業(yè)的確認(rèn)和作業(yè)的評(píng)價(jià)。這兩方面的內(nèi)容及相互關(guān)系可以通過二維作業(yè)成本管理模型
模型的縱軸表示成本計(jì)算過程，它反映成本計(jì)算的兩個(gè)階段，即將資源追溯到作業(yè)，再將作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品的過程，這一過程提供了資源、作業(yè)、產(chǎn)品及其他成本對(duì)象的成本信息。這里所說的產(chǎn)品成本，可能是制造成本，也可能是經(jīng)營(yíng)成本，還可能是部分或整個(gè)價(jià)值鏈成本（包括研發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本、營(yíng)銷和配送成本等），甚至可能是耗用作業(yè)的其他成本對(duì)象。這一過程所提供的信息可用于成本戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)性分析，支持定價(jià)及多種產(chǎn)品生產(chǎn)的決策等。
模型的橫軸表示作業(yè)成本的過程觀，反映的是作業(yè)成本的原因，即為什么執(zhí)行該項(xiàng)作業(yè)；執(zhí)行的是什么作業(yè)；作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果如何，即對(duì)作業(yè)的評(píng)價(jià)等方面的情況。這一過程也就是作業(yè)管理的過程，包括動(dòng)因分析、作業(yè)執(zhí)行與改善以及作業(yè)執(zhí)行結(jié)果考核等方面的工作。通過作業(yè)管理使價(jià)值鏈得到優(yōu)化，最終實(shí)現(xiàn)降低成本、提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)盈利的目標(biāo)。
（三）作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的主要區(qū)別
1．傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)不同
傳統(tǒng)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)是成本，而作業(yè)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)是作業(yè)。
傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象主要是產(chǎn)品，關(guān)注的重點(diǎn)是如何降低產(chǎn)品成本，而不涉及作業(yè)。通過傳統(tǒng)成本計(jì)算取得的僅僅是產(chǎn)品成本信息，而不是與作業(yè)相關(guān)的信息。
傳統(tǒng)成本管理尤其不適于那些制造環(huán)境先進(jìn)、產(chǎn)品品種多且更新?lián)Q代較快、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的企業(yè)。
作業(yè)成本管理的對(duì)象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)，并把關(guān)注的重點(diǎn)放在作業(yè)上。在實(shí)施作業(yè)管理的過程中，需要計(jì)算和使用關(guān)于效率、質(zhì)量、時(shí)間的大量非財(cái)務(wù)性指標(biāo)（如產(chǎn)出/人工工時(shí)、產(chǎn)出/千瓦小時(shí)，不合格品的數(shù)量、次品數(shù)量/總產(chǎn)量，交貨時(shí)間等），以研究分析作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的質(zhì)量和效率以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果，并從中尋找降低成本的路徑。
2．傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理職責(zé)的劃分、控制標(biāo)準(zhǔn)的選擇、考核對(duì)象的確定以及獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)的方式不同。
（1）傳統(tǒng)的成本管理一般以部門（或生產(chǎn)線）作為責(zé)任中心，以該部門可控成本作為對(duì)象；以企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn)，而且這一標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)穩(wěn)定的，是企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的，而不是水平的標(biāo)準(zhǔn)；以是否達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)及達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的程度作為考核依據(jù)，對(duì)部門和相關(guān)責(zé)任人兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲。這種模式，一方面容易造成部門利益與企業(yè)總體目標(biāo)相悖，為追求部門利益可能損害企業(yè)的整體利益。另一方面，以企業(yè)當(dāng)前可能實(shí)現(xiàn)的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn)，則不能實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善。
（2）作業(yè)成本管理則是以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈來劃分職責(zé)，以價(jià)值鏈作為責(zé)任控制單元，以實(shí)際作業(yè)能力[在不考慮現(xiàn)實(shí)的低效率、技術(shù)故障、次（廢）品、非正常停工等因素的情況下，可能達(dá)到的產(chǎn)出水平]成本，亦即或理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn)。以不斷消除浪費(fèi)所取得的成果和接近標(biāo)準(zhǔn)的程度作為業(yè)績(jī)。實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)可以用財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可用非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量。
實(shí)施作業(yè)成本管理更有利于劃清責(zé)任，并保證局部與整體利益高度一致；不斷消除浪費(fèi)，提高效率，實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善。同時(shí)，由于是使用實(shí)際作業(yè)能力成本作為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以本企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平作為標(biāo)準(zhǔn)，有利于企業(yè)達(dá)到行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中處于有利地位。
3．傳統(tǒng)成本管理忽視非增值成本，而作業(yè)成本管理高度重視非增值成本，并注重不斷消除非增值成本。
非增值成本，是指那些不增加客戶價(jià)值的作業(yè)所耗費(fèi)的成本。在現(xiàn)實(shí)的管理水平下，非增值成本并非不必要的成本，但卻是可以通過持續(xù)改善加以消除的成本。如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本，為了防止不合格產(chǎn)品流向市場(chǎng)，檢驗(yàn)作業(yè)是必需的。但是，檢驗(yàn)作業(yè)的成本不能增加客戶價(jià)值。通過持續(xù)改善，不斷提高生產(chǎn)技術(shù)和工藝水平，可以實(shí)現(xiàn)下線產(chǎn)品一次合格率達(dá)到，那么檢驗(yàn)作業(yè)就可以消除。
傳統(tǒng)成本管理，關(guān)注的是在經(jīng)營(yíng)過程中實(shí)際發(fā)生的成本，并在此基礎(chǔ)之上，采取各種手段和措施來控制這些成本，而忽視實(shí)際發(fā)生的成本中存在的非增值成本。
作業(yè)成本管理從實(shí)現(xiàn)和提高客戶價(jià)值方面考慮，能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告非增值成本，并十分明確地提出目標(biāo)，通過持續(xù)改善，最終消除非增值成本。
下面我們將介紹一些如何運(yùn)用作業(yè)成本管理的基本原理實(shí)施成本管理的具體方法。
二、產(chǎn)品盈利分析
（一）傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法為什么會(huì)是產(chǎn)品成本扭曲
在產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜且制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重較大的企業(yè)中，使用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法計(jì)算成本，容易造成成本扭曲。產(chǎn)量高的產(chǎn)品承擔(dān)了更高的間接費(fèi)用，產(chǎn)量低的產(chǎn)品承擔(dān)了更少的間接費(fèi)用，顯然，這種成本計(jì)算方法夸大了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，虛減了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重越大，這種現(xiàn)象會(huì)越嚴(yán)重。
（二）產(chǎn)品盈利分析
運(yùn)用作業(yè)成本管理方法進(jìn)行產(chǎn)品的盈利情況分析，首先應(yīng)確定分析的對(duì)象是產(chǎn)品的價(jià)值鏈成本、還是產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)成本、制造成本。
價(jià)值鏈成本應(yīng)包括產(chǎn)品在研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送、售后服務(wù)等各方面所耗費(fèi)的資源；經(jīng)營(yíng)成本則不考慮研發(fā)、設(shè)計(jì)等方面的成本，而只考慮生產(chǎn)和銷售及售后服務(wù)等方面的成本；制造成本則只包含生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本。
如果影響成本準(zhǔn)確性的問題主要發(fā)生在生產(chǎn)過程中，則應(yīng)以制造成本作為分析的對(duì)象。
如果產(chǎn)品在銷售過程中發(fā)生的成本很大，或者不同產(chǎn)品在銷售過程中發(fā)生的成本存在明顯的差異，比如有的需要發(fā)生大量的售后服務(wù)成本，有的則很少發(fā)生甚至根本不發(fā)生，則應(yīng)以經(jīng)營(yíng)成本作為分析的對(duì)象。
如果價(jià)值鏈中其他方面的作業(yè)成本，如研發(fā)、設(shè)計(jì)等，也構(gòu)成了對(duì)產(chǎn)品成本的直接影響，則應(yīng)考慮以價(jià)值鏈成本作為分析的對(duì)象。以價(jià)值鏈成本為對(duì)象的分析有時(shí)也被稱為戰(zhàn)略成本分析，因?yàn)樗婕爱a(chǎn)品的全部成本，是一種寬基礎(chǔ)的成本分析。這種分析，需要在大量資料的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行非常全面、細(xì)致的分析，難度較大。而且，當(dāng)前發(fā)生的無論是新產(chǎn)品開發(fā)，還是對(duì)原有產(chǎn)品的改進(jìn)等方面的成本，往往與已經(jīng)生產(chǎn)的產(chǎn)品無
接聯(lián)系。因而，在進(jìn)行短期的產(chǎn)品盈利分析時(shí)，一般不以價(jià)值鏈成本為分析對(duì)象。
第二節(jié) 作業(yè)成本管理
一、作業(yè)成本管理概述
（一）作業(yè)成本管理的概念
作業(yè)成本管理，是指企業(yè)利用作業(yè)成本計(jì)算所獲得的信息進(jìn)行作業(yè)管理，以達(dá)到不斷消除浪費(fèi)、實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善、提高客戶價(jià)值，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的一系列活動(dòng)。
（二）作業(yè)成本管理的基本內(nèi)容
作業(yè)成本管理是由兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的過程組成的：
一方面是作業(yè)成本的計(jì)算（分配）過程，即所謂的成本分配觀；
另一方面是作業(yè)的控制過程，即所謂的過程觀，包括作業(yè)產(chǎn)生的原因分析、作業(yè)的確認(rèn)和作業(yè)的評(píng)價(jià)。這兩方面的內(nèi)容及相互關(guān)系可以通過二維作業(yè)成本管理模型
模型的縱軸表示成本計(jì)算過程，它反映成本計(jì)算的兩個(gè)階段，即將資源追溯到作業(yè)，再將作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品的過程，這一過程提供了資源、作業(yè)、產(chǎn)品及其他成本對(duì)象的成本信息。這里所說的產(chǎn)品成本，可能是制造成本，也可能是經(jīng)營(yíng)成本，還可能是部分或整個(gè)價(jià)值鏈成本（包括研發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本、營(yíng)銷和配送成本等），甚至可能是耗用作業(yè)的其他成本對(duì)象。這一過程所提供的信息可用于成本戰(zhàn)略及戰(zhàn)術(shù)性分析，支持定價(jià)及多種產(chǎn)品生產(chǎn)的決策等。
模型的橫軸表示作業(yè)成本的過程觀，反映的是作業(yè)成本的原因，即為什么執(zhí)行該項(xiàng)作業(yè)；執(zhí)行的是什么作業(yè)；作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果如何，即對(duì)作業(yè)的評(píng)價(jià)等方面的情況。這一過程也就是作業(yè)管理的過程，包括動(dòng)因分析、作業(yè)執(zhí)行與改善以及作業(yè)執(zhí)行結(jié)果考核等方面的工作。通過作業(yè)管理使價(jià)值鏈得到優(yōu)化，最終實(shí)現(xiàn)降低成本、提高客戶價(jià)值、增加企業(yè)盈利的目標(biāo)。
（三）作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的主要區(qū)別
1．傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)不同
傳統(tǒng)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)是成本，而作業(yè)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)是作業(yè)。
傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象主要是產(chǎn)品，關(guān)注的重點(diǎn)是如何降低產(chǎn)品成本，而不涉及作業(yè)。通過傳統(tǒng)成本計(jì)算取得的僅僅是產(chǎn)品成本信息，而不是與作業(yè)相關(guān)的信息。
傳統(tǒng)成本管理尤其不適于那些制造環(huán)境先進(jìn)、產(chǎn)品品種多且更新?lián)Q代較快、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的企業(yè)。
作業(yè)成本管理的對(duì)象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)，并把關(guān)注的重點(diǎn)放在作業(yè)上。在實(shí)施作業(yè)管理的過程中，需要計(jì)算和使用關(guān)于效率、質(zhì)量、時(shí)間的大量非財(cái)務(wù)性指標(biāo)（如產(chǎn)出/人工工時(shí)、產(chǎn)出/千瓦小時(shí)，不合格品的數(shù)量、次品數(shù)量/總產(chǎn)量，交貨時(shí)間等），以研究分析作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的質(zhì)量和效率以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果，并從中尋找降低成本的路徑。
2．傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理職責(zé)的劃分、控制標(biāo)準(zhǔn)的選擇、考核對(duì)象的確定以及獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)的方式不同。
（1）傳統(tǒng)的成本管理一般以部門（或生產(chǎn)線）作為責(zé)任中心，以該部門可控成本作為對(duì)象；以企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn)，而且這一標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)穩(wěn)定的，是企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的，而不是水平的標(biāo)準(zhǔn)；以是否達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)及達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的程度作為考核依據(jù)，對(duì)部門和相關(guān)責(zé)任人兌現(xiàn)獎(jiǎng)懲。這種模式，一方面容易造成部門利益與企業(yè)總體目標(biāo)相悖，為追求部門利益可能損害企業(yè)的整體利益。另一方面，以企業(yè)當(dāng)前可能實(shí)現(xiàn)的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn)，則不能實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善。
（2）作業(yè)成本管理則是以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈來劃分職責(zé)，以價(jià)值鏈作為責(zé)任控制單元，以實(shí)際作業(yè)能力[在不考慮現(xiàn)實(shí)的低效率、技術(shù)故障、次（廢）品、非正常停工等因素的情況下，可能達(dá)到的產(chǎn)出水平]成本，亦即或理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn)。以不斷消除浪費(fèi)所取得的成果和接近標(biāo)準(zhǔn)的程度作為業(yè)績(jī)。實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)可以用財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可用非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量。
實(shí)施作業(yè)成本管理更有利于劃清責(zé)任，并保證局部與整體利益高度一致；不斷消除浪費(fèi)，提高效率，實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善。同時(shí)，由于是使用實(shí)際作業(yè)能力成本作為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以本企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平作為標(biāo)準(zhǔn)，有利于企業(yè)達(dá)到行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中處于有利地位。
3．傳統(tǒng)成本管理忽視非增值成本，而作業(yè)成本管理高度重視非增值成本，并注重不斷消除非增值成本。
非增值成本，是指那些不增加客戶價(jià)值的作業(yè)所耗費(fèi)的成本。在現(xiàn)實(shí)的管理水平下，非增值成本并非不必要的成本，但卻是可以通過持續(xù)改善加以消除的成本。如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本，為了防止不合格產(chǎn)品流向市場(chǎng)，檢驗(yàn)作業(yè)是必需的。但是，檢驗(yàn)作業(yè)的成本不能增加客戶價(jià)值。通過持續(xù)改善，不斷提高生產(chǎn)技術(shù)和工藝水平，可以實(shí)現(xiàn)下線產(chǎn)品一次合格率達(dá)到，那么檢驗(yàn)作業(yè)就可以消除。
傳統(tǒng)成本管理，關(guān)注的是在經(jīng)營(yíng)過程中實(shí)際發(fā)生的成本，并在此基礎(chǔ)之上，采取各種手段和措施來控制這些成本，而忽視實(shí)際發(fā)生的成本中存在的非增值成本。
作業(yè)成本管理從實(shí)現(xiàn)和提高客戶價(jià)值方面考慮，能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告非增值成本，并十分明確地提出目標(biāo)，通過持續(xù)改善，最終消除非增值成本。
下面我們將介紹一些如何運(yùn)用作業(yè)成本管理的基本原理實(shí)施成本管理的具體方法。
二、產(chǎn)品盈利分析
（一）傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法為什么會(huì)是產(chǎn)品成本扭曲
在產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜且制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比重較大的企業(yè)中，使用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法計(jì)算成本，容易造成成本扭曲。產(chǎn)量高的產(chǎn)品承擔(dān)了更高的間接費(fèi)用，產(chǎn)量低的產(chǎn)品承擔(dān)了更少的間接費(fèi)用，顯然，這種成本計(jì)算方法夸大了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，虛減了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重越大，這種現(xiàn)象會(huì)越嚴(yán)重。
（二）產(chǎn)品盈利分析
運(yùn)用作業(yè)成本管理方法進(jìn)行產(chǎn)品的盈利情況分析，首先應(yīng)確定分析的對(duì)象是產(chǎn)品的價(jià)值鏈成本、還是產(chǎn)品的經(jīng)營(yíng)成本、制造成本。
價(jià)值鏈成本應(yīng)包括產(chǎn)品在研發(fā)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、配送、售后服務(wù)等各方面所耗費(fèi)的資源；經(jīng)營(yíng)成本則不考慮研發(fā)、設(shè)計(jì)等方面的成本，而只考慮生產(chǎn)和銷售及售后服務(wù)等方面的成本；制造成本則只包含生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本。
如果影響成本準(zhǔn)確性的問題主要發(fā)生在生產(chǎn)過程中，則應(yīng)以制造成本作為分析的對(duì)象。
如果產(chǎn)品在銷售過程中發(fā)生的成本很大，或者不同產(chǎn)品在銷售過程中發(fā)生的成本存在明顯的差異，比如有的需要發(fā)生大量的售后服務(wù)成本，有的則很少發(fā)生甚至根本不發(fā)生，則應(yīng)以經(jīng)營(yíng)成本作為分析的對(duì)象。
如果價(jià)值鏈中其他方面的作業(yè)成本，如研發(fā)、設(shè)計(jì)等，也構(gòu)成了對(duì)產(chǎn)品成本的直接影響，則應(yīng)考慮以價(jià)值鏈成本作為分析的對(duì)象。以價(jià)值鏈成本為對(duì)象的分析有時(shí)也被稱為戰(zhàn)略成本分析，因?yàn)樗婕爱a(chǎn)品的全部成本，是一種寬基礎(chǔ)的成本分析。這種分析，需要在大量資料的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行非常全面、細(xì)致的分析，難度較大。而且，當(dāng)前發(fā)生的無論是新產(chǎn)品開發(fā)，還是對(duì)原有產(chǎn)品的改進(jìn)等方面的成本，往往與已經(jīng)生產(chǎn)的產(chǎn)品無
接聯(lián)系。因而，在進(jìn)行短期的產(chǎn)品盈利分析時(shí)，一般不以價(jià)值鏈成本為分析對(duì)象。