（四）持有至到期投資提取減值的會計處理
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準備
減值計提后，后續(xù)利息收益＝新的本金×舊利率
（五）未到期前出售持有至到期投資時
借：銀行存款
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資――成本
――利息調(diào)整（也可能記借方）
――應計利息
投資收益（可能記借也可能記貸）
【要點提示】持有至到期投資多見于計算題，以系統(tǒng)計算各項會計指標為主要方式，但近年來也常用于單項選擇題測試，以其數(shù)據(jù)鏈條中某指標的計算為測試方式，常見測試指標有：①持有至到期投資入賬成本的推算；②持有至到期投資在持有期間投資收益額的計算；③持有至到期投資出售時損益額的計算；④某時點持有至到期投資賬面價值的推算。
經(jīng)典例題－5【單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為（ ）。
A.2 062.14萬元
B.2 068.98萬元
C.2 072.54萬元
D.2 083.43萬元
『正確答案』C
『答案解析』20×7年溢價攤銷額＝2 000×5%－2 088.98×4%＝16.4408（萬元），20×7年12月31日賬面價值＝ 2088.98－16.4408＝2 072.54（萬元）。
（六）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出計入當期損益。
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價值入賬）
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資――成本
――利息調(diào)整（也可能記借方）
――應計利息
資本公積――其他資本公積（可能記借也可能記貸）
【要點提示】此環(huán)節(jié)的測試要點在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時損益，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價值變動所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時都要轉(zhuǎn)入投資收益中。
經(jīng)典例題－6【單選題】下列有關(guān)金融資產(chǎn)重分類的表述中，錯誤的是（ ）。
A.金融資產(chǎn)初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)
B.金融資產(chǎn)初始分類為可供出售金融資產(chǎn)后不能重分類為交易性金融資產(chǎn)
C.金融資產(chǎn)初始分類為交易性金融資產(chǎn)后不能重分類為貸款和應收款項
D.金融資產(chǎn)初始分類為貸款和應收款項后不能隨意重分類為持有至到期投資
『正確答案』A
『答案解析』
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
（2）持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。但滿足一定條件時，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可重分類。
2.5 貸款和應收款項
2.5.1貸款和應收款項概述
（一）貸款和應收款項的定義
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如：商業(yè)銀行貸出款項；商業(yè)購入貸款；商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)；工商企業(yè)應收賬款等。
（二）貸款和應收款項的特征
該類資產(chǎn)具有如下特征：
1.回收金額固定或可確定
2.無活躍市場，這是貸款和應收款項與持有至到期投資的主要區(qū)別，即持有至到期投資在活躍市場上有報價，而貸款和應收款項則沒有。
（三）不屬于貸款和應收款項的資產(chǎn)
1.準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)應定義為交易性金融資產(chǎn)；
2.初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
3.初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；
4.因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，比如證券投資基金等。
【要點提示】貸款和應收款項的辨認屬于多項選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測試角度。
2.5.2貸款和應收款項的會計處理原則
1.金融企業(yè)應按發(fā)放貸款的本金及相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額；
2.應收債權(quán)通常按合同或協(xié)議價款作為初始確認金額；
3.貸款利息收入應按實際利率計算；
4.企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
2.5.3應收債權(quán)的出售和融資
1.應收債權(quán)出售、融資業(yè)務的核算原則
應按照“實質(zhì)重于形式”原則進行會計處理。
2.以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算
①取得借款時：
借：銀行存款
貸：短期借款
②有關(guān)該借款的其他處理等同于普通的短期借款。
③質(zhì)押應收債權(quán)的會計處理等同于一般應收債權(quán)，只是需設置備查簿，詳細記錄質(zhì)押應收債權(quán)的賬面余額、質(zhì)押期及回款情況。
3.應收債權(quán)出售的核算
①不附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的核算
出售時：
借：銀行存款
其他應收款（預計未來要發(fā)生的銷售退回、銷售折讓及現(xiàn)金折扣）
營業(yè)外支出（倒擠）
壞賬準備（全部結(jié)轉(zhuǎn)）
貸：應收賬款（賬面余額）
②附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的核算
視同以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的方式。
4.應收債權(quán)貼現(xiàn)的核算
①如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有連帶還款責任時，比照以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款方式處理。
②如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負連帶還款責任時，比照不附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的會計處理。
【例2－4】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為100 000元，增值稅銷項稅額為17 000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
（1）銷售實現(xiàn)時：
借：應收票據(jù) 117 000
貸：主營業(yè)務收入 100 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000
（2）3個月后，應收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項117 000元，存入銀行：
借：銀行存款 117 000
貸：應收票據(jù) 117 000
（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應按票據(jù)面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認“財務費用”。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額115 830元，則相關(guān)賬務處理如下：
借：銀行存款 115 830
財務費用 1 170
貸：短期借款 117 000
借：資產(chǎn)減值損失
貸：持有至到期投資減值準備
減值計提后，后續(xù)利息收益＝新的本金×舊利率
（五）未到期前出售持有至到期投資時
借：銀行存款
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資――成本
――利息調(diào)整（也可能記借方）
――應計利息
投資收益（可能記借也可能記貸）
【要點提示】持有至到期投資多見于計算題，以系統(tǒng)計算各項會計指標為主要方式，但近年來也常用于單項選擇題測試，以其數(shù)據(jù)鏈條中某指標的計算為測試方式，常見測試指標有：①持有至到期投資入賬成本的推算；②持有至到期投資在持有期間投資收益額的計算；③持有至到期投資出售時損益額的計算；④某時點持有至到期投資賬面價值的推算。
經(jīng)典例題－5【單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為（ ）。
A.2 062.14萬元
B.2 068.98萬元
C.2 072.54萬元
D.2 083.43萬元
『正確答案』C
『答案解析』20×7年溢價攤銷額＝2 000×5%－2 088.98×4%＝16.4408（萬元），20×7年12月31日賬面價值＝ 2088.98－16.4408＝2 072.54（萬元）。
（六）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換
企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出計入當期損益。
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價值入賬）
持有至到期投資減值準備
貸：持有至到期投資――成本
――利息調(diào)整（也可能記借方）
――應計利息
資本公積――其他資本公積（可能記借也可能記貸）
【要點提示】此環(huán)節(jié)的測試要點在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時損益，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價值變動所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時都要轉(zhuǎn)入投資收益中。
經(jīng)典例題－6【單選題】下列有關(guān)金融資產(chǎn)重分類的表述中，錯誤的是（ ）。
A.金融資產(chǎn)初始分類為持有至到期投資后不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)
B.金融資產(chǎn)初始分類為可供出售金融資產(chǎn)后不能重分類為交易性金融資產(chǎn)
C.金融資產(chǎn)初始分類為交易性金融資產(chǎn)后不能重分類為貸款和應收款項
D.金融資產(chǎn)初始分類為貸款和應收款項后不能隨意重分類為持有至到期投資
『正確答案』A
『答案解析』
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
（2）持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。但滿足一定條件時，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可重分類。
2.5 貸款和應收款項
2.5.1貸款和應收款項概述
（一）貸款和應收款項的定義
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如：商業(yè)銀行貸出款項；商業(yè)購入貸款；商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)；工商企業(yè)應收賬款等。
（二）貸款和應收款項的特征
該類資產(chǎn)具有如下特征：
1.回收金額固定或可確定
2.無活躍市場，這是貸款和應收款項與持有至到期投資的主要區(qū)別，即持有至到期投資在活躍市場上有報價，而貸款和應收款項則沒有。
（三）不屬于貸款和應收款項的資產(chǎn)
1.準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)應定義為交易性金融資產(chǎn)；
2.初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
3.初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；
4.因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，比如證券投資基金等。
【要點提示】貸款和應收款項的辨認屬于多項選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測試角度。
2.5.2貸款和應收款項的會計處理原則
1.金融企業(yè)應按發(fā)放貸款的本金及相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額；
2.應收債權(quán)通常按合同或協(xié)議價款作為初始確認金額；
3.貸款利息收入應按實際利率計算；
4.企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
2.5.3應收債權(quán)的出售和融資
1.應收債權(quán)出售、融資業(yè)務的核算原則
應按照“實質(zhì)重于形式”原則進行會計處理。
2.以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算
①取得借款時：
借：銀行存款
貸：短期借款
②有關(guān)該借款的其他處理等同于普通的短期借款。
③質(zhì)押應收債權(quán)的會計處理等同于一般應收債權(quán)，只是需設置備查簿，詳細記錄質(zhì)押應收債權(quán)的賬面余額、質(zhì)押期及回款情況。
3.應收債權(quán)出售的核算
①不附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的核算
出售時：
借：銀行存款
其他應收款（預計未來要發(fā)生的銷售退回、銷售折讓及現(xiàn)金折扣）
營業(yè)外支出（倒擠）
壞賬準備（全部結(jié)轉(zhuǎn)）
貸：應收賬款（賬面余額）
②附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的核算
視同以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的方式。
4.應收債權(quán)貼現(xiàn)的核算
①如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有連帶還款責任時，比照以應收債權(quán)為質(zhì)押取得借款方式處理。
②如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負連帶還款責任時，比照不附追索權(quán)的應收債權(quán)出售的會計處理。
【例2－4】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為100 000元，增值稅銷項稅額為17 000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認條件。
甲企業(yè)的賬務處理如下：
（1）銷售實現(xiàn)時：
借：應收票據(jù) 117 000
貸：主營業(yè)務收入 100 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000
（2）3個月后，應收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項117 000元，存入銀行：
借：銀行存款 117 000
貸：應收票據(jù) 117 000
（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應按票據(jù)面值確認短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認“財務費用”。假定甲企業(yè)貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額115 830元，則相關(guān)賬務處理如下：
借：銀行存款 115 830
財務費用 1 170
貸：短期借款 117 000