（三）信息生成和儲存方式對審計程序的影響
審計程序的性質(zhì)和時間可能受會計數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。
某些會計數(shù)據(jù)和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時點或某一期間得到，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點對審計程序的性質(zhì)和時間的影響。
當(dāng)信息以電子形式存在時，注冊會計師可以通過使用計算機輔助審計技術(shù)實施某些審計程序。
【例題】審計證據(jù)是注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。注冊會計師在執(zhí)行對A公司2006年度會計報表審計時，遇到與審計證據(jù)有關(guān)的問題，請根據(jù)《審計證據(jù)》具體準(zhǔn)則的要求，代注冊會計師作出正確的判斷。
（1）由于風(fēng)險評估程序能夠識別出所有的重大錯報風(fēng)險，所以注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)（ ）。
【答案】×
【解析】風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風(fēng)險。
（2）在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，注冊會計師必須實施相?yīng)的控制測試和實質(zhì)性程序（?。?。
【答案】×
【解析】控制測試是注冊會計師有選擇執(zhí)行的，實質(zhì)性程序是必須要實施的。
四、分析程序
（一）分析程序的目的
注冊會計師實施分析程序的目的包括：
1.用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。
2.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。在針對評估的重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風(fēng)險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。
（二）用作風(fēng)險評估程序
1.總體要求。注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。在這個階段運用分析程序是強制要求。
2.在風(fēng)險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風(fēng)險評估程序時，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。
在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面；對其形成一個合理的預(yù)期；并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。
需要注意的是，注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。
3.風(fēng)險評估過程中運用的分析程序的特點。風(fēng)險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（三）用作實質(zhì)性程序
1.總體要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。
實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序時必須使用分析程序。這是因為針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師實施細(xì)節(jié)測試而不實施分析程序，同樣可能實現(xiàn)實質(zhì)性程序的目的。另外，分析程序有其運用的前提和基礎(chǔ)，它并不適用于所有的財務(wù)報表認(rèn)定。
需要強調(diào)的是，相對于細(xì)節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細(xì)節(jié)測試的運用。
實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：
（1）識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
（6）評估分析程序的結(jié)果。
2.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。并非所有認(rèn)定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎(chǔ)。
在信賴實質(zhì)性分析程序的結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序存在的風(fēng)險，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實際上卻存在重大錯報。
在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）評估的重大錯報風(fēng)險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實質(zhì)性分析程序。如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）針對同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試。在對同一認(rèn)定實施細(xì)節(jié)測試的同時，實施實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?BR> 3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行?。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并有賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性越強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
（2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應(yīng)當(dāng)注意，對于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的被審計單位，注冊會計師應(yīng)考慮獲取廣泛的相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強信息的可比性，進(jìn)而提高數(shù)據(jù)的可靠性。
（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。可獲得的信息與審計目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。
（4）與信息編制相關(guān)的控制。
為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。
上述測試的結(jié)果有助于注冊會計師就該信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關(guān)的控制運行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計，該信息的可靠性將更高。
4.做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評價做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：
（1）對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測的準(zhǔn)確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費用支出相比，注冊會計師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。
（2）信息可分解的程度。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計單位經(jīng)營復(fù)雜或多元化時，分解程度高的詳細(xì)數(shù)據(jù)更為重要。
（3）財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)考慮是否可以獲得財務(wù)信息（如預(yù)算和預(yù)測）以及非財務(wù)信息（如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量），以有助于運用分析程序。
5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。預(yù)期值只是一個估計數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。
在確定可接受的差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的增加?？山邮艿牟町愵~越低，注冊會計師需要收集越多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。
如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。注冊會計師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。
如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細(xì)節(jié)測試。
審計程序的性質(zhì)和時間可能受會計數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。
某些會計數(shù)據(jù)和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時點或某一期間得到，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些特點對審計程序的性質(zhì)和時間的影響。
當(dāng)信息以電子形式存在時，注冊會計師可以通過使用計算機輔助審計技術(shù)實施某些審計程序。
【例題】審計證據(jù)是注冊會計師發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。注冊會計師在執(zhí)行對A公司2006年度會計報表審計時，遇到與審計證據(jù)有關(guān)的問題，請根據(jù)《審計證據(jù)》具體準(zhǔn)則的要求，代注冊會計師作出正確的判斷。
（1）由于風(fēng)險評估程序能夠識別出所有的重大錯報風(fēng)險，所以注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)（ ）。
【答案】×
【解析】風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風(fēng)險。
（2）在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，注冊會計師必須實施相?yīng)的控制測試和實質(zhì)性程序（?。?。
【答案】×
【解析】控制測試是注冊會計師有選擇執(zhí)行的，實質(zhì)性程序是必須要實施的。
四、分析程序
（一）分析程序的目的
注冊會計師實施分析程序的目的包括：
1.用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。分析程序可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。
2.當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序。在針對評估的重大錯報風(fēng)險實施進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本，降低審計風(fēng)險，使審計工作更有效率和效果。
3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用分析程序，在已收集的審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風(fēng)險而未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發(fā)表審計意見提供合理基礎(chǔ)。
（二）用作風(fēng)險評估程序
1.總體要求。注冊會計師在實施風(fēng)險評估程序時，應(yīng)當(dāng)運用分析程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。在這個階段運用分析程序是強制要求。
2.在風(fēng)險評估程序中的具體運用。注冊會計師在將分析程序用作風(fēng)險評估程序時，可以將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。
在運用分析程序時，注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面；對其形成一個合理的預(yù)期；并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。
需要注意的是，注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析程序。例如，在對內(nèi)部控制的了解中，注冊會計師一般不會運用分析程序。
3.風(fēng)險評估過程中運用的分析程序的特點。風(fēng)險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險的異常變化。因此，所使用的數(shù)據(jù)匯總性比較強，其對象主要是財務(wù)報表中賬戶余額及其相互之間的關(guān)系；所使用的分析程序通常包括對賬戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。
（三）用作實質(zhì)性程序
1.總體要求。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。
實質(zhì)性分析程序是指用作實質(zhì)性程序的分析程序，它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運用實質(zhì)性分析程序。實質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測試的一種補充，在某些審計領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計師可以單獨使用實質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
盡管分析程序有特定的作用，但并未要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序時必須使用分析程序。這是因為針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師實施細(xì)節(jié)測試而不實施分析程序，同樣可能實現(xiàn)實質(zhì)性程序的目的。另外，分析程序有其運用的前提和基礎(chǔ)，它并不適用于所有的財務(wù)報表認(rèn)定。
需要強調(diào)的是，相對于細(xì)節(jié)測試而言，實質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。從審計過程整體來看，注冊會計師不能僅依賴實質(zhì)性分析程序，而忽略對細(xì)節(jié)測試的運用。
實質(zhì)性分析程序的運用包括以下幾個步驟：
（1）識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；
（2）確定期望值；
（3）確定可接受的差異額；
（4）識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；
（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；
（6）評估分析程序的結(jié)果。
2.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性。并非所有認(rèn)定都適合使用實質(zhì)性分析程序。研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系是運用分析程序的基礎(chǔ)，如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計師將無法運用實質(zhì)性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的合理基礎(chǔ)。
在信賴實質(zhì)性分析程序的結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序存在的風(fēng)險，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實際上卻存在重大錯報。
在確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）評估的重大錯報風(fēng)險。鑒于實質(zhì)性分析程序能夠提供的精確度受到種種限制，評估的重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)越謹(jǐn)慎使用實質(zhì)性分析程序。如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）針對同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試。在對同一認(rèn)定實施細(xì)節(jié)測試的同時，實施實質(zhì)性分析程序可能是適當(dāng)?shù)摹?BR> 3.數(shù)據(jù)的可靠性。注冊會計師對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，需要采用內(nèi)部或外部的數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行?。注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。
數(shù)據(jù)的可靠性受其來源及性質(zhì)的影響，并有賴于獲取該數(shù)據(jù)的環(huán)境。在確定實質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）可獲得信息的來源。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性越強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將越高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。
（2）可獲得信息的可比性。實施分析程序使用的相關(guān)數(shù)據(jù)必須具有可比性。通常，被審計單位所處行業(yè)的數(shù)據(jù)與被審計單位的相關(guān)數(shù)據(jù)具有一定的可比性。但應(yīng)當(dāng)注意，對于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的被審計單位，注冊會計師應(yīng)考慮獲取廣泛的相關(guān)行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強信息的可比性，進(jìn)而提高數(shù)據(jù)的可靠性。
（3）可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性。可獲得的信息與審計目標(biāo)越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。
（4）與信息編制相關(guān)的控制。
為了更全面地考慮數(shù)據(jù)的可靠性，當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計。
上述測試的結(jié)果有助于注冊會計師就該信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)，以更好地判斷分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠。如果注冊會計師通過測試獲知與信息編制相關(guān)的控制運行有效，或信息在本期或前期經(jīng)過審計，該信息的可靠性將更高。
4.做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度。準(zhǔn)確程度是對預(yù)期值與真實值之間接近程度的度量，也稱精確度。分析程序的有效性很大程度上取決于會計師形成的預(yù)期值的準(zhǔn)確性。預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師通過分析程序獲取的保證水平將越高。
在評價做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素：
（1）對實質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測的準(zhǔn)確性。例如，與各年度的研究開發(fā)和廣告費用支出相比，注冊會計師通常預(yù)期各期的毛利率更具有穩(wěn)定性。
（2）信息可分解的程度。通常，數(shù)據(jù)的可分解程度越高，預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計師將相應(yīng)獲取較高的保證水平。當(dāng)被審計單位經(jīng)營復(fù)雜或多元化時，分解程度高的詳細(xì)數(shù)據(jù)更為重要。
（3）財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。在設(shè)計實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)考慮是否可以獲得財務(wù)信息（如預(yù)算和預(yù)測）以及非財務(wù)信息（如已生產(chǎn)或已銷售產(chǎn)品的數(shù)量），以有助于運用分析程序。
5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。預(yù)期值只是一個估計數(shù)據(jù)，大多數(shù)情況下與已記錄金額并不一致。為此，在設(shè)計和實施實質(zhì)性分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。
在確定可接受的差異額時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。
注冊會計師可以通過降低可接受的差異額應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的增加?？山邮艿牟町愵~越低，注冊會計師需要收集越多審計證據(jù)，以盡可能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報，獲取計劃的保證水平。
如果在期中實施實質(zhì)性程序，并計劃針對剩余期間實施實質(zhì)性分析程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的能力。注冊會計師還應(yīng)考慮某類交易的期末累計發(fā)生額或賬戶期末余額在金額、相對重要性及構(gòu)成方面能否被合理預(yù)期。
如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施細(xì)節(jié)測試。